دانلود ادبیات نظری و پیشینه تحقیقاتی مدیریت سود و ماهیت هزینه (فصل دوم) (docx) 40 صفحه
دسته بندی : تحقیق
نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )
تعداد صفحات: 40 صفحه
قسمتی از متن Word (.docx) :
HYPERLINK \l "_Toc421314400"2-1- مقدمه PAGEREF _Toc421314400 \h 14
2-2 - پیش بینی فروش PAGEREF _Toc421314401 \h 14
2-2-1- اهمیت و تعریف پیش بینی فروش PAGEREF _Toc421314402 \h 14
2 -2 -2 - روش های پیش بینی فروش PAGEREF _Toc421314403 \h 18
2- 3 - مديريت سود PAGEREF _Toc421314404 \h 18
2 -3 -1- تعریف مدیریت سود PAGEREF _Toc421314405 \h 18
2-3-2 - انگيزه های مديريت سود PAGEREF _Toc421314406 \h 20
2-4- فرضيه تصميمات سنجيده مدیران PAGEREF _Toc421314407 \h 24
2-5 - تأثير پيش بيني مديريت بر چسبندگي هزينه ها PAGEREF _Toc421314408 \h 25
2-6- تصمیمگیری و کنترل PAGEREF _Toc421314409 \h 26
2-7- طراحی و استفاده از سیستمهای هزینه یابی PAGEREF _Toc421314411 \h 28
2-8- تعریف هزینه PAGEREF _Toc421314412 \h 29
2-8-1- ماهیت هزینه ها PAGEREF _Toc421314413 \h 30
2-8-2- طبقه بندی کلی هزینه ها PAGEREF _Toc421314414 \h 30
2-8-3- هزینه های تولیدی PAGEREF _Toc421314415 \h 31
2-8-4- هزینه غیر تولید PAGEREF _Toc421314416 \h 31
2-8-5- تغییر ساختار هزینه ها در طول زمان PAGEREF _Toc421314418 \h 32
2-8-6- محرک های هزینه PAGEREF _Toc421314419 \h 33
2-9- رفتار هزینه PAGEREF _Toc421314420 \h 33
2-9-1- مفروضات اصلی الگوی رفتار هزینه PAGEREF _Toc421314421 \h 34
2-9-2 - انواع دیدگاه ها درباره رفتار هزینه PAGEREF _Toc421314422 \h 35
2-10-مبانی نظری چسبندگی هزینه ها PAGEREF _Toc421314423 \h 36
2-10-1- چسبندگی هزینه ها PAGEREF _Toc421314424 \h 36
2-10-2- اهمیت در کاهش چسبندگی هزینه PAGEREF _Toc421314426 \h 38
2-10-3- تاثیر چسبندگی هزینه بر پیشبینی تحلیلگران PAGEREF _Toc421314427 \h 38
2-10-4- اهمیت چسبندگی هزینه ها برای سرمایه گذاران PAGEREF _Toc421314428 \h 39
2-10-5- اهمیت چسبندگی هزینه در روشهای تحلیل حسابرسی PAGEREF _Toc421314429 \h 40
2-10-6- دلایل چسبندگی هزینه ها PAGEREF _Toc421314430 \h 40
2-10-7- عوامل موثر بر چسبندگی هزینه PAGEREF _Toc421314431 \h 41
2-11 - پیشینه تحقیق PAGEREF _Toc421314432 \h 42
2-11-1- تحقیق خارجی PAGEREF _Toc421314433 \h 42
2-11-2- تحقیق های داخلی PAGEREF _Toc421314434 \h 49
فصل دوم:
الف) مبانی نظری
ب) پیشینه تحقیق
2-1- مقدمه:
بررسی پیشینه تحقیق معمولاً نقدی از دانش موجود پیرامون موضوع پژوهش است. بررسی پیشینه تحقیق، یافتههای تحقیق را به پژوهشهای قبلی متصل میسازد (جهانشاد و پیشروچی، 1391). پژوهشگر برای بررسی پیشینه تحقیق باید پژوهشهای قبلی را که درباره موضوع انجام شده، مورد توجه قرار دهد و در دو بعد، شامل؛ مروری بر نظریات و مروری بر تحقیقات کار کند (جهانشاد و پیشروچی، 1391).
در این فصل ابتدا به بیان تعاریف و مبانی نظری متغیر های تحقیق می پردازیم .سپس در پیشینه تحقیق به تفکیک تحقیق های خارجی و داخلی بیان می گردد.
2 – 2 - پیش بینی فروش
2-2- 1 - اهمیت و تعریف پیش بینی فروش
پیش بینی فروش عبارت است از تعیین حجم فروش یا روند وگرایش بازار برای یک محصول خاص وتعیین میزان از فروش در کل اقتصاد.
با پیش بینی فروش در کل اقتصاد و در یک شرکت، می توانیم سهم بازار این شرکت را تعیین نموده وبرنامه ریزی لازم در جهت اصلاح عملکرد را انجام دهیم. یکی از ابتدایی ترین مراحل برنامه ریزی بودجه ای، پیش بینی فروش است، با پیش بینی فروش، درآمد یک بنگاه تعیین شده وهزینه های این بنگاه بر مبنای درآمد پیش بینی شده، تعیین می گردند، بنابراین اگر پیش بینی انجام شده از دقت کافی برخوردار نباشد، این موضوع بر سایر متغیرهای وابسته تاثیر گذاشته وسایر پیش بینی ها نیز نادرست خواهد بود. همچنین با پیش بینی فروش وتعیین فاصله آن از واقعیت، مدیریت می تواند به وسیله تجزیه وتحلیل فاصله وبکارگیری برنامه های استراتژیک وتاکتیکی، فاصله احتمالی را برای دستیابی به سطح سودآوری مطلوب پر نماید.
هدف های پیش بینی فروش در واحدهای سازمانی :
هدف های پیش بینی در واحد تحقیق و توسعه
هدف های پیش بینی و خرید مواد اولیه
هدف های پیش بینی و محصول
هدف های پیش بینی و کارکنان
هدف های پیش بینی وبازاریابی
هدف های پیش بینی و امور مالی
پیش بینی زیر بنای بودجه جامع بوده وبه مدیر مالی در انجام وظایف او یاری می رساند. در این قسمت هدف های پیش بینی عبارت است از:
- پیش بینی جریانات نقدی
- پیش بینی بازده سرمایه گذاری
- پیش بینی گردش موجودی
- پیش بینی سود سهام
تکنیک های پیش بینی
تکنیک های پیش بینی را می توانیم به دو دسته کیفی وکمی طبقه بندی کنیم. تکنیک های کیفی عموما بر اساس قضاوت و تجربه شخصی مدیران بوده وشامل تکنیک های زیر است:
بررسی نظرات مدیران : این روش برای پیش بینی کوتاه مدت مدت می تواند روش خوبی باشد ولی اگر اطلاعات مدیران محدود بوده ویا فاقد تخصص کافی ومسولیت پذیری لازم باشند نتایج بدست آمده از این روش گمراه کننده خواهد بود.
روش دلفی : استفاده از پاسخ گروهی جمعی از متخصصین وقت گیر بوده و هزینه زیادی را بدنبال دارد ولی اگر این متخصصین دارای صلاحیت لازم باشند این روش از بهترین روش های کیفی است.
بررسی نظرات نیروی فروش : در این روش، اگر فروشندگان شناخت کافی از بازار ونیازها نداشته باشند و یامنافعشان را در خطر ببینند، نتایج بدست آمده گمراه خواهد بود.
بررسی نظرات خریداران : اگر تعداد خریداران وپراکندگی آن زیاد بوده ویا دسترسی به آن دشوار باشد، این روش عملی نخواهد بود.
شبیه سازی : در این روش به منظور رفتار خریداران، نمایشی از فرایند خرید یک محصول طراحی می شود. اشکال این روش در احتمال قابل تعمیم نبودن نظرات جمع آوری شده است.
روشهای کمی پیش بینی براساس داده های گذشته پارامترهایی را پیش بینی میکنند شامل موارد زیر است:
سریهای زمانی : سری های زمانی مجموعه کمی مقادیر یک متغیر بامقادیر کمی ترکیبی از متغیرهاست که برحسب زمان وقوعشان مرتب شده اند. برای تجزیه وتحلیل سری های زمانی معمولا فرض می کنیم که تغییرات شامل 4جزء اصلی می باشند. این اجزا عبارت از روند کلی یا دراز مدت، تغییرات فصلی، تغییرات دوره ای و تغییرات بی قاعده می باشند.
ضریب همبستگی ورگرسیون : ضریب همبستگی، پارامتری است که امکان وجود ارتباط بین دو یاچند متغیر را بیان می کند، مانند رابطه بین فروش وقیمت. معادله رگرسیون، معادله ای است که کلیه خواص داده ها را نشان می دهد مانند معادله تقاضا که مبین رابطه بین قیمت ومقدار تقاضا است.(جهانشاد و سرایی ، 1392)
پیش بینی فروش وهزینه بدان سبب که مبنایی برای پیش بینی سود فراهم می کند مورد توجه است.
در تحقیقی که توسط هاشمی در سال 1389 انجام شد اثبات کرد که بین فروش سال جاری وهزینه های سال آتی رابطه وجود دارد.
پیشبینیهای فروش محصولات جدید، مهم و در عین حال وظیفه‌ای سنگین میباشد. در حالی که برخی ابداعات، بازارهای در حال رشد را تسخیر میکنند و ثروتمندان بیشماری را به وجود میآورند، برخی دیگر مطلقاً نمی‌توانند حتی در یک بازار، موفقیت کسب کنند.
مدلهای مفید زیادی برای پیشبینی فروش محصول جدید پیشنهاد میگردد.
برخی از این روشهای ویژه عبارتند از:
گروههای خاص، بررسی‌های رسمی در خصوص مشتریان، آزمون‌های مفهومی، روش دلفی، ارزیابی نظر کارشناسان، مصاحبه با کادر فروش، قضاوتهای مدیریت و هدایت های مشتری.
این روشها به خصوص در ابتدای فرآیند نوآوری، قبل از آن که اطلاعات فروش‌های واقعی به دست آید، مفید واقع میشوند.
دیگر روشهای پیشبینی فروش در مراحل بعدی فرآیند نوآوری استفاده میشود. زمانی که یک محصول یا خدمات در بازار جایی باز کرده است، میتوان از روشهای ذیل استفاده کرد: آزمون میدانی، تحلیل سریهای زمانی، معرفی یک کالای تجاری به یک بازار محدود، منحنی رشد، تعمیم مدلِ توزیع، بازارهای شبیه‌سازی شده.
یکی از مشکلات کلیدی که در مدلهای پیشبینی فروش محصول جدید با آن رو به رو هستیم، وجود تعداد فراوانی از مدلهای پیشبینی است که معیارهای اندکی در انتخاب مؤثرترین آنها برای یک استفاده خاص وجود دارد. احتمالاً هنوز هم انتخاب مدل بیش از هر چیز به ویژگیهای بازار و محصول وابسته است.
در صنایع با فناوری پیشرفته مانند رایانه‌ها و ارتباطات راه دور، تغییر سریع است، معرفی محصول از سرعت بالایی برخوردار میباشد، تعداد این معرفی‌ها فراوان است و مجموعه اطلاعات مفید اغلب کم هستند یا اصلاً وجود ندارند. به علاوه از آنجا که نوآوری‌ها ماهیتشان به طور ریشه‌ای جدید میباشد، پذیرش آنها توسط مشتری به زمان نیاز دارد. منطقی به نظر می‌رسد که انتظار داشته باشیم که همه مدلهای پیشبینی فروش محصول جدید صرف نظر از ویژگیهای محصول و بازار، از کارآیی مساوی برخوردار باشند.
مسئله پیچیدة دیگری که در فرآیند انتخاب با آن رو به رو هستیم، تشخیص تفاوت بین کالاهای مصرفی و صنعتی میباشد. دالریپل، مردی از نسل قبل، خاطر نشان میکند که:
به طور قابل ملاحظه‌‌ای برآورد بازار بالقوه و پیشبینی فروش محصولات با فناوری پیشرفته در کالاهای صنعتی نسبت به کالاهای مصرفی مشکل‌تر است. (جهانشاد و سرایی ، 1392)
2 -2 -2 - روش های پیش بینی فروش
قبل از انجام پیش بینی لازم است که هزینه های آن ومخصوصا هزینه عدم صحت آن برآورد شود. اگر پیش بینی فروش بیشتر از واقعیت باشد، منابع استفاده شده تلف شده واگر پیش بینی فروش کمتر از واقعیت باشد، فرصتهای فروشی که وجود داشته از بین می رود.
-پیش بینی بر اساس زمان
-پیش بینی کوتاه مدت
- پیش بینی میان مدت
- پیش بینی بلند مدت
مرز بین این زمان ها به روشنی مشخص نبوده وطول هر یک از این زمان ها با توجه به ماهیت یک رویداد تغییر می کند. (جهانشاد و سرایی ، 1392)
2 – 3 - مديريت سود
2 -3 – 1 – تعریف مدیریت سود:
اسکات : "مديريت سود عبارتست از انتخاب خط مشی های حسابداری توسط مديريت ، تا به واسطه اين انتخابها به اهداف خود دست يابد."
دانکن : "صورت سود و زيان به جای آنکه بيانگر عملکرد واقعی مدير و شرکت باشد، تمايلات و خواسته های مدير را نشان می دهد."
جکسون و پيت من : "مديريت سود عبارتست از انتخاب روش خاصی از گزارشگری به منظور اثرگذاری بر نتيجه"
نقش اصلی گزارشگری مالی ارائه اطلاعات معتبر و به موقع به استفاده کنندگان از اطلاعات مالی به منظور سودمندی در تصميم گيری است ( هيئت استانداردهای حسابداری ١٩٨۴) . برای اين منظوربه مديران اجازه داده می شود تا در برخی مواقع با توجه به قضاوتهای شخصی خود بهترين روش را انتخاب کنند .دراين بين ممکن است مديران به منظور برآورده کردن منافع شخصی خود از روشهايی استفاده کنند که منجر به گمراهی استفاده کنندگان از صورتهای مالی شود و يا منافع مالکان را برآورده نسازد. اين مسئله خود منجر به مديريت سود مي شود. يکی از ايراداتی که طرفداران استانداردهای مبتنی بر قواعد به استانداردهای مبتنی بر اصول وارد مي کنند نيز همين است. آنها اعتقاد دارند که استانداردهای مبتنی بر اصول، دست مدير را برای انجام کارهای فرصت طلبانه باز مي گذارد. درواقع مديريت سود نوعی رفتار فرصت طلبانه مدير با گروههای مختلف طرف قرداد است.
گروهی معتقدند که تمايزی بين مديريت سود و تقلب وجود ندارد اما واقعيت اين است که مديريت سود در چارچوب اصول پذيرفته شده حسابداری انجام ميشود و مديران ضمن رعايت استانداردهای حسابداری سود را مديريت ميکنند. (وکیلی فرد و علی اکبری، 1387)
تقلب عبارتست ازهرگونه اقدام عمدی يا فريبکارانه يک يا چند نفر از مديران ،کارکنان يا اشخاص غيرقانونی. (استانداردهای حسابرسی ، ١٣٨۵ ،شماره ٢۴ ،بند ۴)
ديچو و ديگران( ٢٠٠٠ ) معتقدند که مديريت سود گسترده تر از تقلب مالی است. انتخاب روشهای گزارشگری مالی که تخطی آشکار از اصول پذيرفته شده حسابداری باشد در دامنه تقلب و مديريت سود قرار مي گيرد. به نظر می رسد در پاره ای اوقات انتخاب روشهای منظم بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداری نيز می تواند مديريت سود محسوب شود.
در ايران نيز تعريف روشنی از مديريت سود و هموارسازی سود از طرف مقامات قانون گذار در بورس اوراق بهادار تهران ارايه نشده است. اما مهمترين تفاوتی که بين "تقلب" و "مديريت سود" وجود دارد اين است که "تقلب" ناشی از تخطی ازاصول پذيرفته شده حسابداری است اما "مديريت سود" ناشی از برخی قضاوتها و برآوردهای مجاز توسط مديراست که بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداری انجام می شود. رييس کميسيون بورس اوراق بهادار ،آرتور لويت، مديريت سود شرکتها را مورد مواخذه قرارداد و بيان کرد که اين مسئله ممکن است منجر به بروز بحران در کيفيت گزارشگری مالی شود.
آرتور لويت معتقد است که شرکتهای سهامی عام برای اعمال مديريت بر سود از شش روش حسابداری استفاده می کنند؛
١ - ارائه بيش از واقع ارقام ناشی از تغييرات، با هدف پاکسازی ترازنامه
٢ - طبقه بندی بخش مهمی از بهای يک واحد خريداری شده به عنوان مخارج تحقيق و توسعه و در نظر گرفتن آن به عنوان يک هزينه جاری، به گونه ای که بتوان اين مبلغ را به يکباره به عنوان هزينه دوره ثبت کرد.
٣ - ايجاد بدهی های سنگين به منظور شناخت هزينه در دوره های آتی
۴ - برآوردهای غير واقعی نظير برآوردهای برگشت از فروش يا هزينه های تضمين به طوری که بتوان در دوره های آتی با معکوس کردن تعهدات بلند مدت، سودخالص را بهبود بخشيد.
۵ - انجام اشتباهات عمدی در دفاتر شرکت و سپس عدم اصلاح آن به دليل بی اهميت بودن
۶ - شناسايی و ثبت درآمد پيش از اينکه فرايند تحصيل درآمد کامل شود.(وکیلی فرد و علی اکبری، 1387)
2 – 3 – 2 - انگيزه های مديريت سود
فشار برای کسب سود از عوامل متعددی ناشی می شود. انگيزه های مديريت سود را می توان از دو ديدگاه مورد بررسی قرار داد.
ابتدا اين انگيزه ها را با توجه به فرضيه های تئوری اثباتی توجيه می نماييم.
١ - اگر مبالغ پرداختی به مديران به عنوان پاداش مستقيما برمبنای اعداد و ارقام حسابداری نظير سود خالص محاسبه شود، هرگونه تغيير در روشهای حسابداری می تواند بر ميزان اين مبلغ اثر گذار باشد. اين احتمال وجود دارد که مديران به منظور دريافت پاداش بيشتر اقدام به مديريت سود نمايند و با انتخاب رويه های خاصی از حسابداری سود را افزايش دهند (فرضيه پاداش).
٢ - زمانی که شرکتها برای انجام فعاليتهای خود جهت دريافت وام با اعتباردهنده وارد مذاکره می شوند، اگر انعقاد قرارداد بدهی مبتنی بر اعداد وارقام حسابداری باشد، مثلا در قرارداد، وام گيرنده ملزم به داشتن حد معينی از نسبت بدهی به سرمايه يا نسبت بدهی به دارايی گردد، در آن صورت مديران اين انگيزه را دارند تا از روشهايی در حسابداری استفاده کنند که الزامات قرارداد را فراهم نمايد .به عنوان مثال از روشهايی استفاده کنند که سود و دارايی را افزايش دهند(فرضيه بدهی).
٣ - اندازه و بزرگی شرکتها شاخصی برای توجه و تمرکز سياسی است .شرکتهای بزرگ معمولا به منظور کاهش فشارهای سياسی (مثلا افزايش دستمزد ناشی از افزايش سودآوری واحد تجاری که توسط اتحاديه های کارگری به واحد تجاری تحميل می شود) از روشهايی استفاده می کنند که سود را کاهش دهند(فرضيه هزينه سياسی).
در نوع ديگری از طبقه بندی می توان انگيزه های مديريت سود را به سه دسته تقسيم نمود؛
عوامل و فشارهای خارجی، جو و محيط سازمانی و عوامل شخصی
عوامل و فشارهای خارجی
1 - پيش بينی تحليل گران مالی . اگر شرکتها نتوانند به آنچه که تحليل گران مالی پيش بينی کردند دست يابند، ارزش سهام آنها به شدت سقوط می کند. بنابراين مديران برای جلوگيری از اين کاهش ارزش سود را مديريت می کنند تا به آنچه پيش بينی کرده بودند دست يابند.
2 - دسترسی به بازارهای تامين مالی . بسياری از واحدهای تجاری به اهرمهای مالی برای ارائه بازده مطلوب به ذينفعان خود ، وابسته هستند. در اين بين آژانسهايی وجود دارند که شرکتها را از نظر بدهی رتبه بندی ميکنند [اين عمل به منظور توان پرداخت بدهی شرکتها و همچنين رتبه تامين مالی آنها انجام می شود] اين آژانسها از اطلاعاتی مشابه اطلاعات تحليل گران مالی استفاده می کنند. شرکتها برای اينکه ارزش و اعتبار خود را حفظ کنند سود را دستکاری مي کنند. زيرا يک کاهش جزيی در سود يا عدم دستيابی به پيش بينی ها می تواند منجر به کاهش رتبه شرکت از نظر بدهی وافزايش هزينه سرمايه شود و واحد تجاری ديگر قادر به صدور اوراق قرضه جديد نخواهد بود.
3 - رقابت . شرکتهايی که در سطح بالايی از رقابت صنعتی قرار دارند، ممکن است بخواهند حاشيه ايی از درآمد يا بازار سرمايه را در اختيار خود داشته باشند. تمايل برای حفظ توان رقابت می تواند منجر به مديريت سود شود.
4 - انعقاد قرارداد . زمانيکه قراردادهای شرکت با ساير واحدهای تجاری بر مبنای نتايج و ارقام حسابداری منعقد شود، انگيزه مديران برای مديريت سود افزايش می يابد. مديران با دستکاری جزيی در سود و مديريت نتايج عمليات، ميتوانند نسبتهای مالی را بهبود بخشند و مانع از دست دادن قراردادها شوند.
5- حفظ روند سودآوری . در بازارهای پررونق سهام، شرکتهای سودآور تمايل دارند تا روند سودآوری خود را حفظ نمايند، از اين رو اقدام به مديريت سود می نمايند. اين شرکتها برای حفظ افزايش ارزش سهام خود ، با ثبت نادرست فروشها و يا ثبت فروش پيش از آنکه مشتريان با خريد موافقت نمايند، درآمدهای خود را به مبلغی بيش از واقع ثبت می نمايند.
6 - ابزارهای جديد مالی . به وجود آمدن ابزارهای جديد مالی باعث شد که نسبت به معاملات حسابداری مشابه رفتارهای متفاوتی بروز پيدا کند. ارائه يک رهنمود معتبر برای حسابداری ابزارهای مالی ،کاری دشوار و پيچيده است.موسسات مختلف با داشتن ابزارهای مالی مشابه ، ممکن است روشهای مختلفی را برای ثبت آنها به کارگيرند تا از اين طريق بتوانند به نتايج مطلوب خود دست يابند.
7 - بی اعتنايی بازار نسبت به هزينه های عمده غير عملياتی . بازارهای مالی نسبت به هزينه های غيرعملياتی که از نظر مقداری بزرگ می باشند، بی توجه هستند. اين مسئله خود موجب ايجاد انگيزه در مديران می شود تا هزينه های غيرعملياتی را افزايش دهند. به عبارتی مديران هزينه های عملياتی را به عنوان غيرعملياتی ثبت می کنند تا سود عملياتی خود را بيش از واقع نشان دهند.
جو و محيط سازمانی
1 - جاذبيت های ادغام . عملکرد خوب مالی می تواند جاذبيت های ترکيب را افزايش دهد. اين امر
باعث می شود مديران برای جذب شرکتها به منظور ترکيب، عمليات خود را به نحو مطلوب نشان دهند.
2 - پاداش مديريت . شرکتها اغلب با طرحهای اختيار خريد سهام و پاداش برای دستيابی به سود مورد نظر در ارتباط هستند. همسو کردن اهداف و منافع مديران و صاحبان سهام ، انگيزه قوی برای مديريت سود و دستکاری آن توسط مديران را فراهم می آورد. حتی برخی از شرکتها به کارمندان خود وام می دهند تا کارکنان بتوانند سهام شرکت را خريداری کنند.
3 - تمرکز بر طرحهای کوتاه مدت . تمرکز برخی از واحدهای تجاری برروی عملکرد کوتاه مدت، بدون توجه به اثرات آن در آينده است. به عنوان مثال مخارج هزينه شده را معوق يا سرمايه ايی می کنند . با اين کار مبلغ کمتری را به عنوان هزينه دوره جاری ثبت می نمايند.
4 - بودجه های افراطی وغير واقعی . در برخی موارد شرکتها برای انجام فعاليتهای خود بودجه هايی بيش از مقدار لازم تنظيم می کنند. تعيين بودجه بيش ازحد مورد نياز مديران را تشويق مي کند تا اعداد وارقام را به گونه ايی سرهم بندی کنند تا نشان دهند کل بودجه را صرف عمليات کرده اند و از اين طريق تا حد امکان منافع خود را تامين کنند.
5 - پنهان کردن معاملات نامشروع و غير قانونی . شرکتها معاملات غير قانونی خود را افشا نمی کنند چراکه افشای اينگونه معاملات به اعتبار وشهرت آنها ضربه خواهد زد. اين شرکتها برای پنهان سازی معاملات غيرقانونی خود از روشهای متفاوتی چون دستکاری سود، رشوه دهی ، تقلب استفاده می کنند و يا مستنداتی را برای معاملات خود به وجود می آورند.
عوامل و انگيزه های شخصی
1 - پاداش های شخصی . مديرانی که در آستانه بازنشستگی قرار دارند، برای دريافت پاداش بيشتر ممکن است سود را دستکاری کرده و اعداد را به گونه ای سرهم بندی کنند که سود رابيش از واقع نشان دهند و از اين طريق پاداش بيشتری کسب کنند.
2 - ترفيع . برخی از افراد هرکاری که باعث ترفيع آنها شود انجام می دهند. آنها صرفا به دنبال رسيدن به موقعيتهای شغلی بهتر و بالاتر هستند و ممکن است برای رسيدن به منافع شخصی، سود را دستکاری کنند.
3 - حفظ شغل . اخراج کارکنان به منظور کاهش هزينه و افزايش سودآوری باعث شد تا مديران اجرايی نسبت به از دست دادن شغلشان احساس خطر کنند. يک دستکاری کوچک و زيرکانه در سود می تواند ضمن ارائه تصوير بهتر و مطلوب تر از عملکرد مديريت،امنيت شغلی وی را نيز تضمين نمايد.
4 - بی توجهی نسبت به توانمندی حسابرسان . در کل مديران نسبت به توانايی حسابرسان درکشف دستکاری های سود اهميت کمی قايل هستند. مديرانی که از طرق مختلف سود را مديريت می کنند ، معتقدند که حسابرسان قادر به کشف اينگونه تحريفها نيستند حتی اگر آنها بتوانند اين سوء استفاده ها را کشف کنند، مديران به گونه ايی قابل قبول می توانندحسابرسان را توجيه نمايند.
اما حسابرسان از بهترين کسانی هستند که می توانند مانع دستکاری سود و محدود کردن نسبی آن شوند. حسابرسان مستقل علاوه بر اطلاعاتی که در اختيار همگان قرار می گيرد، به کميته حسابرسی شرکتها و همچنين هيئت مديره که مسئول تصميم گيری در مورد فعاليت واحد تجاری است، نيز دسترسی دارند و از اين طريق می توانند انگيزه مديران برای مديريت سود را کنترل کنند. (وکیلی فرد و علی اکبری، 1387)
2 – 4 - فرضيه تصميمات سنجيده مدیران
مطابق فرضيه تصميمات سنجيده، چسبندگي هزينه ها نتيجه تصميمات سنجيده مديران است .براي مثال مطابق استدلال اندرسون و همكاران، چسبندگي هزينه ها به اين علت رخ ميدهد كه مديران، منابع مرتبط با فعاليت هاي عملياتي را به طور سنجيده تعديل ميكنند. زمانيكه مديران،كاهش فروش را موقتي پيشبيني كرده و انتظار بازگشت فروش به سطح قبلي را دارند، حذف منابع متناسب با كاهش فروش و تحصيل مجدد آن در آينده، به افزايش هزينه ها و در نتيجه كاهش سود در بلندمدت منجر مي شود.
در مقابل، با وجود آنكه حفظ منابع اضافي در دوره هاي كاهش فروش، به تحمل هزينه هاي بيشتر و در نتيجه، كاهش سود دوره جاري منجر مي شود، موجب كاهش هزينه ها و افزايش سود در بلندمدت مي شود(اندرسون وهمکاران ،2003)
علاوه بر اين، اگر مديران منابع مرتبط با فعاليتهاي عملياتي را متناسب با كاهش فروش،كاهش دهند، تحصيل و آماده سازي مجدد منابع در آينده، نيازمند زمان است . بنابراين چنانچه منابع و در نتيجه، هزينه ها متناسب با كاهش فروش كاهش يابد، شركت فرصت هاي توسعه فروش را از دست مي دهد؛ زيرا نمي تواند منابع لازم براي گسترش فروش را با سرعت كافي به منظور استفاده از فرصتها به خدمت بگيرد. به همين علت، مديران ناگزيرند براي انتخاب يكي ازگزينه هاي كاهش هزينه ها از طريق حذف منابع يا تحمل هزينه هاي بيشتر براي بهره برداري كامل از افزايش فروش آتي تصميم گيري كنند و يكي از اساسي ترين علل چسبندگي هزينه ها، تصميمات سنجيده مديراني است كه مي كوشند با توجه به پيش بيني فروش آتي، سود را در بلندمدت افزايش دهند(اندرسون وهمکاران ،2003)
ياسوكاتا و كاجيواراسال 2011 به بررسي ارتباط تصميمات سنجيده مديران با چسبندگي هزينه ها پرداخته و نشان دادند اگر مديران انتظار افزايش فروش در آينده را داشته باشند، چسبندگي هزينه ها افزايش ميابد نتايج اين مطالعه همچنين نشان داد، میزان خوش بيني مديران درپيش بيني فروش آتي، رابطه معناداري با چسبندگي بهاي تمام شده فروش ندارد، اما با چسبندگي هزينه هاي فروش، عمومي و اداري ارتباط مثبت دارد.
2 – 5 - تأثير پيش بيني مديريت بر چسبندگي هزينه ها
چسبندگي هزينه ها كه در دوره هاي كاهش فروش مشاهده مي شود، موجب كاهش سود يك دوره مي شود اما وقوع چسبندگي هزينه ها نشان مي دهد، مديران تأكيد بيشتري بر سودهاي بلندمدت دارند. تحمل هزينه منابع اضافي در دورههاي كاهش فروش كه به منظور آمادگي براي افزايش فروش در آينده انجام مي شود، موجب تحمل بار هزينه هاي كمتري در بلندمدت شده و اين توانايي را به شركت مي دهد تا فرصتهاي افزايش فروش در آينده را از دست ندهد. اما لازمه ي حفظ منابع براي دستيابي به سودهاي بيشتر در آينده، آن است كه مديران كاهش تقاضا را موقتي پيش بيني كرده و انتظار افزايش فروش آتي را داشته باشند(یاسوکاتا،2011)
در دوره هاي كاهش فروش، چنانچه مديران افزايش فروش آتي را زياد پيش بيني كنند، منابع بيشتري را براي بهره گيري از افزايش تقاضا حفظ مي كنند؛ زيرا در صورت كاهش منابع، شركت به هنگام افزايش فروش، منابع كافي در اختيار نخواهد داشت كه به از دست دادن فرصتها منجرمي شود. ميزان فرصت از دست رفته نيز متناسب با افزايش پيش بيني شده فروش است؛ بنابراين در صورت كاهش فروش در دوره جاري، هرچه پيش بيني مديريت از فروش دوره آتي با خوش بيني بيشتري همراه باشد، نشان مي دهد كاهش فروش از نظر مديريت، موقتي تر است . به همين دليل، منابع بيشتري به منظور آمادگي براي افزايش فروش در آينده حفظ مي شود .(یاسوکاتا،2011)
2 – 6 - تصمیمگیری و کنترل
مدیران باید تصمیم بگیرند کدام محصولات را تولید کنند، میزان تولید هر یک از محصولات با توجه به قیمت معین آنها چقدر باشد و چگونه این محصولات را تولید کنند، کدام قطعات محصول در داخل شرکت تولید شود و تولید کدام قطعات برون سپاری شود. آنها علاوه بر تصمیمگیری درباره بازاریابی و توزیع و در مورد کمیت و کیفیت ورودیهای مختلف نیز تصمیم میگیرند. اما چگونه میتوان درآمدها و هزینههای آتی را برآورد کرد؟ به طرز مشابهی تحلیلگران در تصمیمگیری برای پذیرش یا رد یک پروژه سرمایهگذاری، بودجهبندی سرمایهای را مبنای کار خود قرار میدهند و برای بودجهبندی سرمایهای به اطلاعاتی درباره جریانهای نقدی آتی نیاز دارند. این اعداد چگونه محاسبه میشود ؟
در همه شرکتها، مدیران باید اطلاعات خوبی برای این تصمیمگیریها داشته باشند تا با استفاده از توانایی های رهبری خود، نیروهای شرکت را به اجرای این تصمیمات تشویق کنند. از آنجا که اطلاعات مربوط به درآمدها و هزینههای آتی در زمان تصمیمگیری در دسترس نیست باید توسط مدیران برآورد شود. موسسات برای تصمیمگیریها باید این اطلاعات را بدست آورند زیرا شرط لازم برای تصمیمگیری آسانتر، دانش کافی است (زیمرمن،2009).
یکی دیگر از وظایف مهم مدیریت، کنترل عملیات وامور مالی سازمان است . مفهوم واژه" کنترل" در ستون حسابداری صنعتی و حسابداری مدیریت طی سالهای متمادی دستخوش تغییرات فراونی شده است. و در آغاز مفهوم واژه " کنترل " به مقایسه عملیات جاری با استاندارد به منظور کشف مغایرتها یا انحرافها محدود میشد، به تدریج این مفهوم از این حد فراتر رفت و علاوه بر تعیین انحرافات، اقداماتی که جهت تصحیح عملیات سازمان بایستی به عمل آید را نیز دربر گرفت. امروزه اصطلاح کنترل، در مفهوم وسیع آن به سیستمی اطلاق میشود که از شش قسمت استانداردگیری، اقدام و عمل، تهیه گزارش، ارزیابی عملیات، اصلاح انحرافات، و برنامهریزی آینده تشکیل شده است. شکل زیر این اجزاء را نشان میدهد.
شکل2-1 مهمترین اجزاء سیستم کنترل بصورت متوالی
با وجود اینکه کلیه قسمتهای سیستم کنترل، ضروری و با اهمیت است اما مهمترین قسمت این سیستم، مرحله استانداردگیری است. زیرا بدون انجام این مرحله، انجام سایر مراحل عملی نبوده و اجزاء سیستم کنترل مفهومی نخواهد داشت.
غالبا اطلاعاتی که توسط سیستمهای حسابداری ارائه میشود، برای تمام مراحل ششگانه اعمال کنترل موثر و مفید است. اما میزان اطلاعات مورد نیاز مدیریت در اکثر موارد، بیشتر از مقداری است که سیستم حسابداری مالی ارائه میکند. زیرا هدف اینگونه سیستمها گزارشگری خارجی و ارائه اطلاعات لازم جهت انعکاس در صورتهای مالی است. درحالیکه مدیریت، به اطلاعات داخلی ازجمله اطلاعات مربوط به آینده نیاز دارد. به منظور اعمال کنترل موثر، حسابداران باید درآمدها و هزینههای آینده را پیشبینی کرده و روشهای مختلف انجام عملیات را در شرایط عدم اطمینان مورد سنجش قرار دهند . همچنین عملیات واقعی را با نرخ استاندارد و از پیش تعیین شده مقایسه کرده و نتیجه را طی گزارشهایی به مدیریت اعلام کنند تا مدیریت قادر به کشف انحرافات شده و در صدد اصلاح عملیات و برنامهریزیهای آینده سازمان برآید .(پورزمانی و صافی، 1391)
2 – 7 - طراحی و استفاده از سیستمهای هزینه یابی
مدیران علاوه براینکه خود تصمیم گیری میکنند ، بر تصمیم گیری زیردستان نیز نظارت میکنند . بنابراین مدیران و حسابداران برای انجام وظایف خود نیازمند آشنایی کافی با سیستمهای هزینه یابی هستند. وظیفه حسابداران ،طراحی ، اصلاح و اداره سیستم حسابداری است . ازاین رو ،حسابداران باید نقاط قوت و ضعف سیستمهای حسابداری موجود را بشناسند. سیستم حسابداری داخلی مانند سایر سیستمها دائما در حال تغییر است و مسئولیت حسابداران انجام چنین تغییراتی است. یک سیستم حسابداری داخلی باید ویژگیهای زیر را دارا باشد :
1.اطلاعات لازم برای شناسایی سودآورترین کالاها یا خدمات و استراتژیهای قیمتگذاری و بازاریابی مناسب برای دستیابی به حجم مطلوب را فراهم کند.
2.اطلاعاتی برای شناسایی نارساییهای تولید بهمنظور اطمینان از تولید محصولات در سطح پیشنهادی با کمترین هزینه را فراهم کند.
3. ترکیب آن با سیستمهای ارزیابی عملکرد و پاداش موجب ایجاد انگیزه برای مدیران شده و در نتیجه ارزش شرکت را حداکثر کند.
4. از وظایف گزارشگری حسابداری مالی و مالیاتی پشتیبانی کند.
5. به ارزش شرکت بیشتر از هزینه های شرکت اهمیت دهد(زیمرمن،2009).
افراد قبل از عمل کردن، تأمین دلیل می کنند. به همین علت است که شناخت فرآیند تصمیم گیری در توجیه و پیش بینی رفتار انسان می تواند مفید واقع شود.
در موقعیت خاص، مردم به دنبال یک مدل مطلوب هستند. ولی برای عده ای از مردم و در بیشتر تصمیمهای غیر عادی، این حالت احتمالاً مستثنی است.
بنابراین افراد به دنبال راه حلهایی هستند که آنها را بیشتر راضی کند تا اینکه بهینه باشد و سعی دارند که تمایلات و تعصبات خود را در فرآیند تصمیم گیری منعکس کنند.
اقدام مهم در مطالعه و بررسي هزينه ها دستيابي به شناخت از انواع رفتارهزينه هايي است در يک شرکت رخ مي دهد يا مطرح مي شود.
هزينه ها را مي توان از جنبه هاي گوناگون و براي مقاصد مختلف به گروه هاي متفاوت، طبقه بندي و توصيف کرد. ماهيت عمليات واحدهاي انتفاعي نيز مي تواند بر اين طبقه بندي و توصيف اثر بگذارد. اگر چه شرکت هاي توليدي، بازرگاني و خدماتي ممکن است هزينه هاي مشابهي را متحمل شوند اما طبقه بندي و توصيف هزينه هاي واقع شده در هر يک از اين شرکت ها مي تواند متفاوت باشد. در هر حال، اندازه گيري و طبقه بندي هزينه ها براساس رفتارهايي که در شرايط مختلف بروز مي دهند در انواع مؤسسات انتفاعي فوق العاده حايز اهميت و از لحاظ دستيابي به عمليات موفقيت آميز در مؤسسات توليدي، موضوعي حياتي است.
اطلاعات مرتبط با هزينه ها که مديران به انها نياز دارند ممکن است از اطلاعات طبقه بندي شده ي منعکس در صورتهاي مالي قابل دريافت نباشد. اطلاعات مورد نياز در اين زمينه را نمي توان به سهولت از صورت هاي مالي استخراج کرد. گرايش هزينه ها به چگونگي واکنش هزينه ها در برابر تغيير در سطح فعاليت اشاره دارد.
مدل هاي سنتي رفتار هزينه ها در ادبيات حسابداري بين هزينه هاي ثابت و متغير با توجه به تغييرات سطح فعاليت تفاوت قايل مي شوند. هزينه هاي ثابت، فرض مي شود که از سطح فعاليت مستقل باشند در حالي که هزينه هاي متغير، فرض مي شود به صورت خطي و در تناسب با تغييرات در سطح فعاليت تغيير کنند.
2-8- تعریف هزینه
هزینه در ادبیات حسابداری به طرق زیر تعریف میشود :
هزینه از دیدگاهی گسترده شامل تمامی اقلام بهایتمامشده منقضی شده است که قابل کسر از درآمد فروش میباشد.
از سویی هزینه عبارتند از کاهش ناخالص داراییها یا افزایش ناخالص بدهیها که براساس اصل پذیرفته شده حسابداری، اندازهگیری شدند و حاصل فعالیتهای انتفاعی موسسه میباشند.
هزینهها عبارتند از خروج یا مصرف داراییهای واحد انتفاعی یا ایجاد بدهیها (یا ترکیبی از هر دو) طی یک دوره مالی که از تحویل یا تولید کالا ، ارائه خدمات یا سایر فعالیتهای اصلی و مستمر آن ناشی میشود(نعمت الهی،1389).
2 – 8 – 1 - ماهیت هزینهها
هزینههای اقتصادی شامل هزینههای صریح و هزینههای ضمنی است. هزینههای صریح عبارت است از مخارج واقعی واحد تولیدی برای خرید یا استخدام عوامل تولید. هزینههای ضمنی به ارزش عوامل تولید اطلاق میشود که متعلق به واحد تجاری بوده و توسط واحد تجاری به کار گرفته شده است، ارزش این هزینهها از طریق آنچه که از بهترین استفاده آنها عاید میگردد محاسبه و برآورد میشود. واحد تجاری باید به هر عامل تولید قیمتی برابر آنچه که در بهترین استفادهاش میتواند عاید شود، بپردازد. این امر به نظریه هزینه فرصت معروف است. هزینههای اقتصادی یا فرصت را باید از هزینههای حسابداری که فقط به مخرج واقعی واحد تجاری جهت خرید یا استخدام عوامل مربوط میشود و به آنها هزینههای صریح میگویند، متمایز ساخت. هزینههای حسابداری یا تاریخی برای گزارشهای مالی در خصوص مقاصد مالیاتی اهمیت دارد. اما، جهت مقاصد تصمیمگیری مدیریت، هزینههای اقتصادی یا فرصت مفاهیم هزینههای مربوطه هستند.( سالواتوره، ترجمه پورمقیم،1386 ).
2 – 8 – 2 - طبقه بندی کلی هزینهها
فعالیتهای مدیریت، متمرکز بر طرحریزی و کنترل است . طرحریزی شامل تعیین اهداف و نحوه دستیابی به اهداف است و کنترل شامل عاملی برای اطمینان از تحقق این اهداف است. برای انجام این مسئولیتها، مدیران به اطلاعاتی درباره موسسه نیاز دارند. از دیدگاه حسابداری، این اطلاعات اغلب مربوط به هزینههای موسسه است. در حسابداری مدیریت، واژه هزینه به انواع گوناگونی به کار میرود و این هزینهها با توجه به نیازهای اطلاعاتی مدیریت به روشهای مختلفی طبقه بندی میشوند. مدیران برای تهیه گزارشهای مالی برون سازمانی، طرحریزی بودجه و تصمیمگیری به اطلاعاتی درباره هزینهها نیاز دارند و هر استفاده متفاوت از این اطلاعات، طبقهبندی و تعریف متفاوت هزینهها را میطلبد. برای مثال، تهیه گزارشهای مالی برای افراد برونسازمانی، نیازمند استفاده از بهایتمامشده تاریخی است در حالیکه لازمه تصمیمگیری، پیش بینی هزینههای آتی است. هزینهها در همه انواع موسسات اعم از تجاری، تولیدی، خرده فروشی و خدماتی وجود دارند. اما بطور کلی ، انواع هزینههایی که انجام میشود و شیوه طبقهبندی آنها به نوع موسسه بستگی دارد البته باید توجه داشت فعالیتهای موسسات تولیدی، گستردهتر از انواع دیگر موسسات است. این فعالیتها شامل خرید مواد خام، تولید کالا، بازاریابی ، توزیع و صدور صورتحساب است(گاریسون و همکاران،2003).
بطورکلی هزینهها در موسسات تولیدی به دو دسته هزینههای تولیدی و هزینههای غیر تولیدی دستهبندی میشوند که در ادامه هریک را تشریح میکنیم :
2 – 8 – 3 - هزینههای تولیدی
هزینههای تولید عبارتاند از :
- مواد مستقیم : به هر نوع موادی که یک جزء قابل شناسائی محصول تکمیل شده را تشکیل می دهد، را مواد مستقیم می گویند که ممکن است به شکل مواد خام مانند، نیشکر در تولید قند یا قسمتهای ساخته شده و خریداری شده مانند موتور در مونتاژ اتومبیل باشد. که برای تولید بسیاری از محصولات مواد مستقیم قسمت عمده هزینه های تولید را تشکیل می دهد.
- دستمزد مستقیم : دستمزدی است که بابت کاری پرداخت می شود که مستقیم صرف تبدیل مواد اولیه به کالای ساخته شده انجام می شود.
- سربار تولید : شامل کلیه هزینههای تولیدی است که مربوط به موضوع هزینه است، ولی با روشی با صرفه قابل ردیابی به موضوع هزینه نیست. نمونههای آن عبارتند از هزینههای برق ، ملزومات ،مواد غیر مستقیم ،.... (هورن گرن و همکاران ،2006).
2 – 8 – 4 - هزینه غیر تولید
بازاریابی یا فروش : شامل هزینههای تامین سفارش مشتریان و رساندن کالاها به دست مشتریان .
اداری : شامل تمام هزینههای اجرایی، سازمانی و دفتری مربوط به اداره امور عمومی شرکتهاست، نمونههایی از آن، هزینه پاداش مدیران، حسابداری عمومی، منشیگری و روابط عمومی است (گاریسون و همکاران،2003).
شکل 2-2 طبقبندی کلی هزینه
2 – 8 – 5 - تغییر ساختار هزینهها در طول زمان
ساختار هزینهها در سالهای اخیر دچار تغییرات مهمی شده است در سالهای نخست قرن بیستم که بسیاری از کسب و کارها اقدام به راهاندازی سیستمهای هزینهیابی کردند، مواد مستقیم، بخش بزرگی از کل هزینههای تولیدی را تشکیل میداد. علاوه بر این هزینههای دستمزد مستقیم نیز از اهمیت بالایی برخوردار بود. در نتیجه سیستمهای حسابداری صنعتی بیشتر بر اندازهگیری و کنترل مواد و دستمزد مستقیم متمرکز بودند و این هدف را به گونهای مطلوب انجام میدادند. هزینههای ثابت ، بخش کوچکی از هزینههای تولید را تشکیل میداد و معمولا در یک مخزن هزینه انباشته شده و برمبنای معیارهایی، مانند ساعات کار نیروی کار و ماشین آلات به محصولات تخصیص مییافت.
در محیط صنعتی کنونی، دستمزد مستقیم، اغلب بخش کوچکی از هزینههای تولیدی را به خود اختصاص میدهد اما هزینه مواد مستقیم همچنین اهمیت خود را حفظ کرده است. تغییر بزرگ در ساختار هزینههای موسسات تولیدی، افزایش سهم هزینههای ثابت است که نتیجه حرکت به سمت اتوماسیون بیشتر است و توجه بیشتر به مهندسی تولید، برنامهریزی، راهاندازی ماشینآلات، ارائه خدمات بهتر به مشتریان و افزایش فعالیتهای پشتیبانی را میطلبد علاوه براین، هزینههای ثابت و متغیر مربوط به طراحی و توسعه محصولات، توزیع و فروش و بازاریابی و فعالیتهای اداری نیز افزایش یافته است(آتکیسون و همکاران، 2007).
2 – 8 – 6 - محرک های هزینه
منابع بلندمدت، دارای ظرفیت کاری هستند، اگر بنگاه اقتصادی از این ظرفیتها استفاده نکنند، بخشی از منابع بلااستفاده مانده و برای بنگاه، هزینههای اضافی بهمراه دارد. درمقابل، منابع کوتاه مدت دارای ظرفیت نیستند و تنها به قصد مصرف خریداری میشوند. برق ،مواد اولیه و کارگران، نمونههایی از منابع کوتاه مدت هستند. مواد اولیه به این دلیل جزء منابع کوتاه مدت طبقهبندی میشوند که تنها به میزان مصرف مورد نیاز برای تولید کالاها و ارائه خدمات خریداری میشوند .(پورزمانی و صافی، 1391).
ظرفیت منابع بلند مدت را میتوان از طریق محرکهای هزینه مخصوص اندازهگیری کرد . برای مثال، ظرفیت کار مستقیم از طریق تعداد ساعات کار در دسترس و ظرفیت بخش راهاندازی از طریق تعداد دفعات راهاندازی ماشینآلات یا تعداد ساعات صرف شده برای راهاندازی تعیین میشود. اما در مورد برخی از منابع بلند مدت نمیتوان یک رابطه علت و معلولی بین منابع و متغیرهای تولیدی یا خدماتی پیدا کرد. ظرفیت اینگونه منابع را که در هزینهیابی بر مبنای فعالیت به آنها، منابع در سطح کارخانه گفته میشود، نمیتوان بر حسب یک متغیر تولیدی یا خدماتی بیان کرد زیرا استفاده از آنها به حجم یا سطح خاصی از فعالیت تولیدی بستگی ندارد .(پورزمانی و صافی، 1391)
2 – 9 - رفتار هزینه
گاریسون و نورین (2003)، رفتار هزینه را به این صورت تعریف کردهاند : رفتار هزینه به این معنی است که هزینهها چگونه نسبت به تغییراتی که در سطح فعالیت رخ میدهد، واکنش نشان میدهند.
مدیرانی که رفتار هزینهها را بهتر میشناسند شرایط بهتری برای پیشبینی مسیر هزینهها در شرایط عملیاتی گوناگون داشته و میتوانند فعالیتهای شرکت و در نتیجه سود را بهتر طرح ریزی کنند.هزینه های تولیدی یه ثابتند و یا متغیر که هزینههای ثابت، هزینههایی هستند که با تغییر سطح فعالیت هیچگونه تغییری نمیکند و هزینههای متغیر، هزینههایی هستند که تغییرات آنها بسته به تغییر در سطح فعالیت تغییر میکنند.
2 – 9 – 1 - مفروضات اصلی الگوی رفتار هزینه
در نگرش سنتی حسابداری صنعتی، طبقهبندی هزینهها به اجزاء ثابت و متغیر و با توجه به سه مفهوم هزینه، افق زمانی و دامنه مربوط انجام میشود به همین دلیل در این بخش ابتدا هریک از این مفاهیم به صورت مختصر شرح داده میشود و سپس مفروضات اصلی الگوی هزینه ارائه میشود .
-موضوع هزینه : هر موضوعی که اندازهگیری مجرای هزینه آن مورد نیاز باشد، موضوع هزینه تلقی میشود. یک قلم هزینه خاص ممکن است نسبت به یک موضوع هزینه، متغیر و نسبت به موضوع دیگر ثابت باشد.
-افق زمانی: تعیین اینکه یک قلم هزینه نسبت به فعالیت خاصی ثابت یا متغیر است، به افق زمانی تصمیم بستگی دارد. با فرض ثابت ماندن سایرعوامل، هرچه افق زمانی بلندتر باشد به احتمال بیشتری آن هزینه متغیر خواهد بود.
-دامنه مربوط: نکته دیگر استفاده از الگوهای رفتار هزینه، اینست که این الگوها فقط در دامنه مربوط معتبر هستند . مقصود از دامنه مربوط دامنهای است که در آن محدوده رابطهای خاص بین هزینه و عامل هزینه برقرار است. خارج از این دامنه، الگوهای رفتار هزینه تغییر میکند و به شکل غیرخطی درمیآید(هورن گرن و همکاران ، 2006).
هزینههای متغیر و ثابت برمبنای مفروضات مهمی بشرح زیر تعریف میشوند :
1. با توجه به یک موضوع هزینه خاص، هزینهها به ثابت یا متغیر طبقهبندی میشوند.
2. محدوده زمانی مشخص است.
3. منحنی کل هزینهها بصورت خط مستقیم است.
4. تنها یک عامل هزینه وجود دارد، یعنی اثر سایر عوامل به هزینه ها ثابت نگه داشته میشود.
5. تغییر عامل هزینه فقط در دامنه مربوط رخ میدهد ( هورن گرن و همکاران ، 2006).
2 – 9 – 2 - انواع دیدگاهها درباره رفتار هزینه
اگرچه در کتب حسابداری دو الگوی اصلی برای رفتار هزینهها ارائه شده، اما بسیاری از هزینهها رفتاری مشابه با هردو الگو را دارند که به آنها هزینههای نیمه متغیر گویند. هزینههای نیمه متغیر ترکیبی از هزینه ثابت و هزینه متغیر هستند ، نمونه ای از این هزینه ها هزینه نگهبانی است. رفتار هزینههای مذکور به نحوی است که در سطوح گستردهای از فعالیت ثابت میمانند و تنها در واکنش به تغییرات خیلی بزرگ سطح فعالیت، افزایش یا کاهش مییابند. علاوه بر این، هزینههای ثابت ممکن است اختیاری یا غیر اختیاری باشند (گاریسون و نورین،2003).
هزینههای ثابت غیر اختیاری ماهیتا بلندمدت هستند و نمیتوان آنها را در کوتاه مدت کاهش داد یا حذف کرد. استهلاک دارائیهای ثابت و حقوق مدیریت و کارکنان عملیاتی، نمونهای از هزینههای ثابت غیراختیاری است. هزینههای ثابت اختیاری عموما هزینه کوتاهمدت هستند و میتوان آنها را بدون این که اهداف بلندمدت موسسه خدشهدار شود، در کوتاه مدت کاهش داد. به عنوان نمونه میتوان به هزینههای بازاریابی، تحقیقات در روابط عمومی، اشاره کرد. با این وجود برخی از صاحبنظران حسابداری مدیریت معتقدند که هزینهها متغیر یا ثابت نیستند و رابطه میان هزینهها وسطوح فعالیت فقط در محدوده مربوط برقرار است (اینگرام وهمکاران،1997) از این رو میچل (1993) دیدگاه ادبیات حسابداری درباره رفتار هزینه را نزدیک بین دانستهاند. زیرا رفتار هزینه فقط توسط یک محرک یعنی سطح تولید، تحلیل و اندازهگیری میشود. به نظر آنها، طبقهبندی هزینههای غیرمستقیم بعنوان هزینههای ثابت، منجر به تصمیمات نادرستی میشود. زیرا در بسیاری از موسسات با وجود عدم افزایش سطوح فعالیت این هزینهها با نرخ بالایی افزایش مییابد. اساس این بحث را میتوان در مفروضات هزینهیابی بر مبنای فعالیت جستجو کرد که هزینهها را متاثر از حجم هر یک از فعالیتها میداند نه حجم تولید. اهمیت محرکهای هزینه بدلیل اطلاعاتی است که برای تشریح رفتار هزینهها فراهم میآورند، اما حتما در هزینهیابی بر مبنای فعالیت هم فرض میشود که رابطهای خطی میان محرکها وهزینهها وجود دارد .
نورین (1991)، تخصیص هزینهها به روش هزینهیابی بر مبنای فعالیت را تنها زمانی مربوط میداند که شرایط زیر برقرار باشد :
1. همه هزینه را بتوان به مراکز هزینه تخصیص داد و هریک از آنها را به عنوان تابعی از یک فعالیت در نظر گرفت.
2. مقدارهزینهها در هر مرکز هزینه متناسب با فعالیت مربوط تغییر کند.
3. تمامی هزینهها را بتوان به فعالیتهایی نسبت داد به گونهای که اگر تولید یک متوقف شود و فعالیت مرتبط به آنها محصول حذف شود.
2 – 10 – مبانی نظری چسبندگی هزینه ها
2 – 10 – 1 – چسبندگی هزینه ها
مدل سنتی رفتار هزینه، بدون توجه به نقش مدیران در فرایند تعدیل منابع، ارتباطی میان هزینهها و سطوح مختلف فعالیت برقرار میکند. بدلیل رفتار نامنظم برخی هزینهها مدیران تصمیماتی برای تغییر در منابع مربوط به آنها میگیرند. زیرا چنین منابعی را نمیتوان به مقدار کمی، افزایش یا کاهش داد یا تغییرات منابع را با سرعت کافی با تغییرات کوچک تقاضا هماهنگ کرد. بی نظمی هزینهها ممکن است به ظرفیت اضافی یا ظرفیت ناکافی بیانجامد، اما منجر به چسبندگی هزینهها نمیشود . چسبندگی هزینه بر این علت رخ میدهد که اختلافات نامتعارفی در تعدیل منابع وجود دارد. به عبارت دیگر، عواملی که در تعدیل منابع دخیل هستند از تعدیل کاهش منابع ممانعت به عمل میآورند یا موجب کاهش سرعت انجام تعدیلات کاهش در مقایسه با تعدیلات افزایش میشوند.
شرکتها برای کنار گذاشتن منابع و جایگزینی همان منابع در صورت بازگشت تقاضا به وضعیت اولیه، ناگزیر به تحمل هزینههای تعدیل هستند. هزینههای تعدیل شامل مواردی همچون پرداخت خسارت به کارکنان کنار گذاشته شده و هزینههای جستجو و آموزش کارکنان جدید است. علاوه بر هزینههای ریخته، هزینههای سازمانی مانند تضعیف روحیه کارکنان باقیمانده به دلیل قطع ارتباط با همکاران خود و فرسایش سرمایه انسانی به دلیل از هم گسیختگی گروههای کاری نیز جزئی از هزینههای تعدیل محسوب میشود. از سویی دیگر زمانی که تقاضا افزایش مییابد، مدیران منابع را به میزان کافی افزایش میدهند تا به فروش بیشتری دست یابند اما زمانی که فروش کاهش یابد، عملا برخی منابع قابل استفاده نیست. بدلیل اینکه نوسانات تقاضا تصادفی است و مدیران باید پیش از تصمیمگیری در مورد کاهش منابع، احتمال موقتی بودن کاهش تقاضا را ارزیابی کنند.
چسبندگی هزینهها زمانی روی میدهد که به هنگام کاهش تقاضا، مدیران برای اجتناب از هزینههای تعدیل، تصمیم به حفظ منابع بلااستفاده میگیرند. همچنین، جنسن و مکلینگ ( 1976) اینطور بیان میدارند که تصمیم مدیران به حفظ منابع بلااستفاده ممکن است ناشی از ملاحظات شخصی باشد و نوعی هزینههای نمایندگی ایجاد کند. برخی از مدیران به دلیل ملاحظات شخصی ، تصمیماتی میگیرند که مطلوبیت شخصی آن را افزایش میدهد، ولی از دیدگاه سهامداران بهینه است. هزینه نمایندگی هزینههایی است که به دلیل گرفتن چنین تصمیماتی توسط مدیران به شرکتها تحمیل
میشود (مرتضوی،1390).
از طرفی مدیران ممکن است منابع بلااستفاده شرکت را برای جلوگیری از پیامدهای شخصی مانند از دست دادن مقام خود به دلیل کوچک سازی یک بخش یا نگرانی از دست دادن همکاران خود، حفظ کنند که در نهایت به چسبندگی هزینه منجر میشود.
پدیده چسبندگی هزینه در شکل 2-3 به تصویر کشیده شده است. با توجه به شکل،شرکت در سطح y0 مشغول فعالیت است. همانگونه که مشاهده میشود ، اگر سطح فعالیت ، افزایش یابد و به سطح yH برسد رفتار هزینه ها متقارن خواهد شد. اما در صورت کاهش سطح فعالیت yL بسته به شرایط ممکن است سه نوع رفتار هزینه مشاهده شود. خط پررنگ نشان میدهد کاهش هزینه، کمتر از کاهش سطح فعالیت است که حاکی از رفتار چسبنده هزینه است. اگر هزینهها متناسب با سطح فعالیت کاهش یابد رفتار متقارن بروز میکند ودر نهایت، اگر هزینهها بیشتر از کاهش سطح فعالیت،کاهش یابد، نشان دهنده رفتار چسبنده هزینهها است که در شکل با خطچینی نمایش داده شده است.
شکل 2-3 عدم تقارن هزینهها
2 – 10- 2 - اهمیت در کاهش چسبندگی هزینه
کاهش چسبندگی هزینه ها به جز مدیران برای گروههای دیگر هم حائز اهمیت است. برای روشن شدن اهمیت موضوع در ادامه نحوه تاثیر چسبندگی هزینه بر پیشبینی تحلیلگران، سرمایهگذاران و اجرای رویههای حسابرسی تشریح میشود.
2 – 10 – 3 - تاثیر چسبندگی هزینه بر پیشبینی تحلیلگران
به دلیل عدم کاهش هزینهها چسبندگی هزینهها موجب کاهش بیشتر سود در دورههای کاهش فروش میشود. بافرض اینکه مابقی نمودار توزیع سود کاهش سود، تغییری نکند، کاهش مضاعف سود به دلیل چسبندگی هزینه، نوسان پذیری سود پیشبینی شده را افزایش میدهد. اگر احتمال افزایش یا کاهش سطح فعالیت به مقادیر یکسان برابر باشد. با فرض ثابت ماندن سایر عوامل، چسبندگی هزینه، موجب کاهش بیشتر سود در مقایسه به هزینههای ضد چسبندگی میشود. از این رو در دورههای افزایش سطح فعالیت نیز تحلیلگران سود شرکتی را که هزینههایش چسبنده است، کمتر پیشبینی میکنند و به همین دلیل قدر مطلق خطای پیشبینی سود، هم هنگام افزایش سطح فعالیت و هم هنگام کاهش سطح فعالیت بیشتر خواهد بود ( ویس،2010).
شکل2-4 نحوه تاثیر چسبندگی هزینه بر خطای پیشبینی سود را به تصویر کشیده. این شکل تابع سود را نشان میدهد. خط پررنگ، مربوط به وضعیت چسبندگی هزینهها و خط چین نشاندهنده وضعیت ضد چسبندگی بودن هزینهها است. با کاهش سطح فعالیت از y0 به y L سود در وضعیت چسبندگی از وضعیت ضدچسبندگی کمتر میشود (نقطه G پائینتر از نقطه E ). سود مورد انتظار نیز در حالت چسبندگی کمتر از حالت ضدچسبندگی است (سطح سودآوری FC پائینتر از سطح DB قرار دارد ). بنابراین اگر AC و AB به ترتیب قدر مطلق خطای پیش بینی سود در حالت چسبندگی و ضد چسبندگی باشد. طبق نمودار خطای پیشبینی سود در حالت چسبندگی بیشتر است ( AC > AB ) استدلال مشابهی را میتوان در شرایط کاهش سطح فعالیت نیز به کار گرفت به این ترتیب که اگر FG و DE به ترتیب خطای پیشبینی سود در حالت چسبندگی و ضد چسبندگی باشند، چون FG > DG است خطای پیش بینی سود در وضعیت چسبندگی، بیشتر خواهد بود. مبنای این چسبندگی هزینه ها در صورت هر تغییری در سطح فعالیت موجب افزایش خطای پیشبینی سود میشود.
2 – 10 – 4 - اهمیت چسبندگی هزینهها برای سرمایهگذاران
اگر سرمایهگذاران چنین تصور کنند که در شرکتهایی با هزینه چسبنده تر دقت پیشبینی سود کمتر است، این رفتار هزینه به واکنش آنها نسبت به نوسانات سود تاثیر میگذارد. کاهش پیشبینیپذیری سود به این معنی است که سودهای گزارش شده، اطلاعات مفید کمتری برای ارزیابی و پیشبینی سودهای آتی در اختیار قرار میدهد که به گفته لایپ(1990) این امر موجب کاهش ضریب واکنش سود است.(پورزمانی و صافی، 1391) زیرا شواهد نشان میدهد که ضریب واکنش قیمت سود با افزایش دقت پیشبینیها افزایش مییابد. بنابراین، اگر سرمایهگذاران تصور کنند که چسبندگی هزینه، دقت پیشبینی سود را کاهش میدهد، اطمینان آنها نسبت به سودهای تحقق یافته نیز کاهش مییابد.
2 – 10 – 5 - اهمیت چسبندگی هزینه در روشهای تحلیل حسابرسی
حسابرسان میتوانند از طریق مقایسه روابط میان اطلاعات مالی و غیر مالی، منطقی بودن مبالغ صورتهای مالی را ارزیابی کنند. به شیوههای مقایسه روابط اطلاعات مالی و غیر مالی، روشهای تحلیلی گفته میشود. براساس استانداردهای حسابرسی، استفاده از روشهای تحلیلی و برنامهریزی کلیه حسابرسیها هنگام بررسی نهایی صورتهای مالی قبل از صدور گزارش حسابرسی، اجباری است و استفاده از این روشها در سایر مراحل حسابرسی هم بمنظور کسب شواهد درباره ادعاهای مدیریت، اختیاری است. روشهای تحلیلی از مقایسههای ساده تا مدلهای ریاضی و پیشرفته برآورد اقلام را شامل میشود و میتوان از آنها برای کسب شواهد مورد نیاز درباره تمامی ادعاهای مدیریت استفاده کرد. برای مثال میتوان بعد از اعمال آثار هرگونه افزایش یا کاهشی در فروش و سایر عوامل اقتصادی مانده حسابهای دریافتنی سال جاری را با مانده سال قبل حساب مزبور مقایسه کرد یا به مقایسه درصد سود ناخالص سال جاری با درصد سود ناخالص طی دوره گذشته اقدام کرد . (پورزمانی و صافی، 1391)
به طرز مشابهی، حسابرسان به هنگام اجرای روشهای تحلیلی بطور ضمنی فرض میکنند که هزینهها متناسب با نوسانات فروش تغییر میکند، اما اطلاع از پدیده چسبندگی و روابطی که این پدیده را تشدید میکند، درک بهتری از نحوه تغییر هزینهها برای حسابرسان ایجاد کرده و به حسابرسان در بهبود اجرای مدلهای تحلیلی کمک میکند.
2 – 10 – 6 - دلایل چسبندگی هزینهها
براساس تحقیقات انجام شده قبل میتوان دلایل چسبندگی هزینه را به دو دسته اصلی انگیزههای شخصی مدیران و تصمیمات سنجیده مدیران تقسیم کرد که در زیر به تشریح آنها اشاره خواهیم کرد.
1 - انگیزههای شخصی مدیران
براساس تئوری نمایندگی، ناسازگاری انگیزههای مدیران و سهامداران موجب میشود مدیران با فرصتطلبی شرکت را بیش از اندازه بهینه آن توسعه دهند یا منابع بلااستفاده را برای افزایش مطلوبیت شخصی خود حفظ کنند. انگیزههای مدیران برای انجام چنین اقداماتی میتوان از دست ندادن مقام، قدرت، پاداش و شهرت باشد (استالز،1990).
2 - تصمیمات سنجیده مدیران
یکی دیگر از علتهای چسبندگی هزینه تصمیمات سنجیده مدیران است. برای مثال براساس استدلال اندرسون و همکاران (2003)، چسبندگی هزینه به این علت رخ میدهد که مدیران منابع مرتبط با فعالیتهای عملیاتی را بطور سنجیده تعدیل میکنند. زمانی که مدیران، کاهش فروش را موقتی میپندارند و انتظار بازگشت فروش به حالت قبل را دارند، حذف منابع متناسب با کاهش فروش و تحصیل مجدد همین منابع در آینده، منجر به افزایش هزینهها و در نتیجه کاهش سود در بلندمدت میشود. در مقابل با وجود آنکه حفظ موقت منابع اضافی حتی در دورههای کاهش فروش، منجر به تحمل هزینههای اضافی و در نتیجه، کاهش بیشتر سود در دوره جاری میشود، هزینههای کمتر و سود بیشتری را در بلندمدت نصیب شرکت خواهد کرد.
علاوه براین تحصیل مجدد منابع و آماده سازی این منابع جهت استفاده نیازمند زمان است. بنابراین اگر مدیران، منابع مرتبط با فعالیتهای عملیاتی را متناسب با کاهش فروش کاهش دهند و نتوانند منابع لازم برای گسترش فروش را باسرعت کافی بمنظور استفاده از فرصتها به خدمت بگیرند فرصتهای توسعه فروش از دست خواهند رفت. از این رو ، مدیران ناگزیرند برای انتخاب از میان گزینههای کاهش هزینهها از طریق حذف منابع یا تحمل هزینههای مضاعف برای بهرهبرداری کامل از افزایش فروش آتی، تصمیمگیری کنند و بهجهت بهرهگیری کامل از بازگشت فروش به سطح قبل، منابع شرکت را حفظ کنند.
از سوی دیگر، حفظ منابع مضاعف، موجب افزایش هزینهها و در نتیجه کاهش سود بصورت موقتی میشود اما اگر فروش به سطح قبلی بازگردد حفظ منابع موجب کاهش هزینهها و در نتیجه افزایش سود شرکت در بلندمدت میشود.
2 – 10 – 7 - عوامل موثر بر چسبندگی هزینه
عوامل موثر بر چسبندگی هزینه عبارتند از:
1 - پیشبینی مدیریت
تاخیر در تعدیل هزینهها و طول دوره مطالعه پیشبینی مدیریت بازتابی از دیدگاه مدیریت درباره وضعیت آتی شرکت است و چون مدیران در تصمیمگیریهای خود، وضعیت آتی شرکت را درنظر میگیرند، انتظار میرود پیشبینیهای مدیریت، یکی از عوامل موثر بر چسبندگی هزینه باشد.
2 - شرایط اقتصادی
اطلاعاتی که مدیریت از محیط اقتصادی میگیرد، درتصمیمات مربوط به تعدیل منابع موثر است. یکی از این عوامل وضعیت اقتصادی محصولات شرکت است. ادامه رکود تقاضا برای دورههای متوالی اطمینان مدیریت را نسبت به پایداری این رکود، افزایش میدهد. همچنین رشد اقتصادی کشوری که شرکت در بازار آن مشغول فعالیت، پیشبینی مدیریت تاثیر گذار است .
3 - ویژگیهای شرکت
دو ویژگی مهم شرکت، میزان داراییها و تعداد کارکنان است. به دلیل پیچیده شدن روزافزون فرایند تولید و ماشینآلات مورد استفاده شرکتها، مدیران در تصمیمات مربوط به تعدیل منابع، هزینههای تحصیل مجدد منابع را در نظر میگیرند. همچنین نیروی کار آموزش دیده که امروزه به شکل یک سرمایه مهم به آن نگاه میشود تاثیر مهمی در موفقیت شرکت دارد. از این رو انتظار میرود مدیریت به هنگام تصمیمگیری، هزینههای از دست دادن بخشی از نیروی انسانی را نیز درنظر بگیرد.
2 – 11 - پیشینه تحقیق
2 – 11 – 1 - تحقیق خارجی:
برآورد رفتار هزينه ها در ارتباط با سطح فعاليت با ناديده گرفتن چسبندگي هزينه ها گمراه كننده خواهد بود .
بالکریشنان، پیترسون و سادراستروم(1993) تاثیر تغییر در حجم فعالیت بر میزان چسبندگی هزینهها را مورد بررسی قرار دادهاند. در این تحقیق عنوان میشود که این مدیریت یک شرکت است که ترجیح میدهد در زمان افزایش سطح فعالیت هزینه ها را بالا ببرد اما در زمان کاهش سطح فعالیت مدیریت چندان علاقه ای به کاهش هزینهها نشان نمیدهد. در این تحقیق تاثیر دو عامل بر این رفتار مدیریتی که باعث چسبنده بودن هزینهها میشود مورد بررسی قرار گرفته است :
1. میزان تغییر در سطح فعالیت: پاسخ مدیریت به تغییرات حجیم سطح فعالیت بیشتر در افزایش میزان هزینهها مستتر میباشد اما در زمان تغییرات اندک سطح فعالیت پاسخ مدیریتی بیشتر به صورت کاربری بیشتر دارائیها نمودار میشود.
2. میزان استفاده از ظرفیت : اگر شرکت در بالاترین سطح ظرفیت تولیدی خود قرار داشته باشند رفتار مدیریتی به گونهای خواهد بود که باعث چسبندگی هزینهها میشود یعنی در سطوح بالای فعالیت مدیریت هزینهها را افزایش میدهد اما در زمان کاهش سطح فعالیت تلاشی برای کاهش هزینهها نمیکند.
این تحقیق نشان میدهد که در رابطه با عامل اول پاسخ مدیریت نسبت به سطوح تغییر فعالیت بالا و پایین یکسان است. در واقع درصد تغییر در هزینهها برای تغییرات اندک سطح فعالیت (3%+-) تفاوت چندانی با درصد تغییر هزینهها برای تغییرات بزرگ سطح فعالیت (بیشتر از 3%+-) ندارد. بنابراین اینطور نتیجه گرفت که اگر شرکت مورد نظر در سطوح بالای ظرفیت خود فعالیت کند دارای هزینه چسبنده خواهد بود(نعمتالهی،1385).
فرايد، سوندهي و وايت (1997) عنوان کردندكه برآورد رفتار هزينه ها با توجه به سطح فعاليت بدون درنظر گرفتن صفاتي نظير چسبندگي هزينه ها ممكن است گمراه كننده باشد .به عنوان مثال در تحليل صورت هاي مالي معمولاً هزينه هاي توزيع و فروش و عمومي واداري را به عنوان درصدي از فروش در نظر مي گيرند .
مينتز (S. MINTZ 1999) مي گويد اگر يك افزايش نامتناسب با فروش در هزينه هاي توزيع و فروش و عمومي و اداري صورت گيرد، تحليل گران صورت هاي مالي آن را به عنوان ضعف كنترلي مديريت در نظر مي گيرند . اين تحليل ممكن است گمراه كننده باشد. زيرا اگر هزينه هاي توزيع و فروش و عمومي و اداري چسبنده باشند با افزايش فروش متناسب با فروش حركت مي كنند اما با كاهش فروش متناسب با آن حركت نمي كنند.
مدیروس و کوستا(2001) در تحقیق چسبندگی هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری را مورد بررسی قرار دادند. در این تحقیق پس جمع آوری دادههای مربوط به هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری شرکتهای جامعه آماری تحقیق را چسبنده عنوان میکند. همچنین نتایج این تحقیق نشان میدهد که با هر 1% افزایش در درآمد فروش 59% افزایش در هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری در جامعه مورد تحقیق خواهیم داشت. اما با هر 1% کاهش در درآمد فروش تنها 32% کاهش در هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری خواهیم داشت. علاوه بر این در این تحقیق تغییرات چسبندگی هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری در ارتباط با شرایط و موقعیت شرکتها مورد بررسی قرار گرفته است.
سابرامانیام و ویدرمیر(2003) ارتباط میزان تغییرات فروش با چسبندگی هزینهها را مورد بررسی قرار دادند.تحقیقات اخیر نشان میدهد که هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهایتمامشدهکالایفروشرفته جز هزینههای چسبنده میباشند. این تحقیق که در ایالت تگزاس امریکا انجام گرفته رفتار هزینهها در سطوح مختلف تغییر درآمد فروش را مورد بررسی قرار داده است و نتایج آن به شرح زیر است:
1.هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهایتمامشدهکالایفروشرفته در سطح پایین تغییر درآمد فروش چسبنده نیستند.
2.میزان چسبندگی هزینهها در صنایع مختلف با یکدیگر متفاوت است.
به عبارتی نتایج این تحقیق نشان میدهد که هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهایتمامشدهکالایفروشرفته وقتی درآمد فروش تغییرات کمی داشته باشند(کمتر از 7%) رفتار چسبندگی ندارند اما وقتی درآمد فروش بیشتر از 10% تغییر کند چسبندگی این هزینهها نمودار میشود.
نتايج پژوهشي ديگر كه تفاوت شدت چسبندگي هزينه ها در ميان بخش ها ي مختلف سازمان را آزمون مي كند، نشان مي دهد كه شدت چسبندگي هزينه ها بر اي بخش ها ي مركزي و اصلي شركت بيشتر است.
كاليجا چسبندگي هزينه هاي عملياتي را با استفاده از داده هاي 4 كشور آمريكا، انگليس، فرانسه و آلمان آزمون كرد. نتايج پژوهش وي نشان داد، با تغيير 1% در فروش، هزينه هاي عملي اتي 97 % افز ايش مي يابد و با كاهش 1% درفروش هزينه هاي عملياتي 91 % كاهش مي يابد و شدت چسبندگي هزينه ها در فرانسه وآلمان بيشتر از شدت چسبندگي در آمريكا و انگليس است.
فرضيه هاي مختلفي در ارتباط با علت رخداد چنين رفتار چسبنده اي در هزينه ها وجود دارد. يكي از نظريه هاي غالب ، اقدام مديريت در حفظ ظرفيت بي استفاده در دوره هاي كاهش سود به منظور پرهيز از هزينه هاي تعديل ظرفيت توليدي و كاهش سطح دارايي هاي عملياتي است. برخي از پژوهشگران چنين پديده اي را از منظر تئوري نمايندگي و انگيزه هاي شخصي مديران در حفظ سطح ظرفيت توليدي در دوره هاي كاهش سود نيز تحليل كرده اند. پژوهشگران همچنين به بررسي اهميت توجه به رفتار چسبنده هزينه ها در ارزيابي عملكرد آتي شركت و تجزيه و تحليلها ي بنيادي پرداخته اند
بنکر و اندرسون (2003) در تحقیق با عنوان چسبندگی هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری، پس از جمعآوری دادههای مربوط به هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری و درآمد فروش 762 سال-شرکت در یک دوره زمانی 20 ساله (1998-1979) ارتباط بین هزینهها و فروش از طریق رابطه رگرسیون چند متغیره مورد بررسی قرار گرفته است. نتایج این تحقیق این طور عنوان میکند که:
1. چسبندگی هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری به مرور زمان از بین میرود.
2. اگر سطح فعالیت کاهش پیدا کند چسبندگی هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری نیز کاهش میابد.
3. هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری در زمان رشد اقتصادی بیشتر چسبندگی نشان میدهد.
4. میزان چسبندگی هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری ارتباط مستقیمی با میزان دارائیهای یک شرکت دارد.
5. میزان چسبندگی هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری ارتباط مستقیمی با تعداد کارکنان یک شرکت دارد.
6. نتایج این تحقیق نشان میدهد که با افزایش 1% در درآمد فروش شرکتها هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری 55% افزایش میابد. بنابراین هزینههای توزیع و فروش و عمومی و اداری جامعه مورد تحقیق چسبنده میباشند.
کوپر و کپلن (2004) اين رفتار هزينه ها را ناشي از ملاحظات و ويژگي هاي مديريتي بر ميشمارند. فرضيه بنيادي آن ها اين است که چسبندگي هزينه ها بدين سبب ايجاد ميشود که مديران جهت تامين منابع ( مواد اوليه، نيروي انساني و ...) قراردادهايي را منعقد ميکنند که نقض آنها (به علت کاهش تقاضا) هزينه بر است . لذا مديران ممکن است تصميم بگيرند که منابع تحت استفاده را حفظ کنند. به اين ترتيب در حاليکه شرکت ممکن است کاهش درآمد را گزارش کند، هزينه ها به همان نسبت کاهش درآمد، کاهش نخواهد يافت. قطع منابع معمولاً از نوسانات تقاضا ناشي مي شود. در طي دوره هايي که قيمت ها رشد دارد، شرکت ها با افزايش نيروي انساني، سرمايه گذاري و افزايش کلي در سطح منابع مواجه مي شوند. چنين افزايش ممکن است بويژه نشانه اي براي آن شرکت هايي باشد که در آن پاداش مديريتي وابسته به جمع معاملات يا بزرگي شرکت است ، چسبندگي هزينه در پاسخ به کاهش در سطوح فعاليت ممکن است با اصطکاک هاي خارجي به شکل هزينه هاي بالقوه مجدد قرارداد ها که با قطع منابع قبلي تحميل خواهد شد تحريک شود . اما جدا از مسئله ي اصطکاک هاي خارجي سه دليل مي توان براي عدم توانايي مديريت در کاهش هزينه ها به دنبال سقوط در فعاليت به حساب مي آيد . اول اينکه مديران ممکن است درباره تداوم سقوط نامطمئن باشند و تقليل منابع را تا زماني که اطلاعات بيشتر بدست بياورند به تعويق اندازند . دوم اينکه شرکت ممکن است نخواهد هزينه هاي تنظيم مانند اخراج کارمندان را متحمل شود حالا يا به علت سياست هاي سازماني يا ترس از اينکه چنين فعاليت هايي تصوير عمومي شرکت را لکه دار خواهد کرد ، يا تاثير منفي بر روحيه ي کارکنان باقيمانده خواهد گذاشت . سوم اينکه ، مديران ممکن است نخواهند به خاطر ملاحظات شخصي چنين کاهش هايي را در منابع ايجاد کنند به عنوان مثال مديران ممکن است نسبت به اخراج همکارانشان بي ميل باشند يا اينکه نسبت به کوچک کردن شرکت يا سازمان خود تمايل نداشته باشند چرا که ممکن است به موقعيتشان در شرکت اثر بگذارد .
کالجا، توماس و استریالوس(2005) در پژوهش خود چسبندگی هزینههای عملیاتی را مورد بررسی قرار دادهاند،تحقیق آنها نشان میدهد که هزینهها در زمان افزایش سطح فعالیت بیشتر افزایش پیدا میکنند تا زمان کاهش سطح فعالیت این هزینهها که چسبنده میباشند، با مدل سنتی هزینهیابی که در آن فرض بر آن است هزینهها متناسب با فعالیتها عمل میکنند متناسب میباشند. در این تحقیق نتیجهگیری میشود که هزینههای عملیاتی با افزایش 1% درآمد فروش، 97% افزایش مییابد اما با کاهش 1%، درآمد فروش 91% کاهش مییابد. این تحقیق در نمونهای از شرکتهای امریکایی، فرانسوی، روسی و آلمانی انجام شده است.
نتایج این تحقیق به شرح زیر است :
1. هزینههای عملیاتی شرکتهای فرانسوی و آلمانی چسبنده تر از هزینههای عملیاتی شرکتهای روسی و امریکایی هستند.
2. نوع صنعت و نوع شرکت بر چسبندگی هزینه تاثیر دارد.
3. یکی از دلایل چسبندگی بیشتر هزینهها در شرکتهای فرانسوی و آلمانی به روسی و آمریکایی تفاوت در سیستمهای مالیاتی این کشورها میباشد.
مارک(2003) نیز مطالعه خود را روی رفتار چسبندگی هزینه ها در خطوط هوایی کالیفرنیا متمرکز می کند.در این مطالعه او صورتی از داده های ماهانه از ژانویه 1988 تا دسامبر 2003 برای 61 ایستگاه از خطوط هوایی را مورد بررسی قرار داد و به این نتیجه رسید که چسبندگی هزینه برای هزینه های عملیاتی قابل توجه می باشد اما برای هزینه های دستمزد غیر قابل توجه است اماهزینه های دستمزد به کاهش فعالیت سریع تر از افزایش های فعالیت واکنش نشان داد.
آندرسون ولانين به شواهدی مبنی برتفاوت شدت چسبندگي هزينه هادرميان صنايع مختلف وتفاوت شدت چسبندگي براي برخي ازاجزاي هزينه هاي عملياتي ازهزينه هابازاريابي،تحقيق وتوسعه وحقوق ودستمزددست يافتند.
سوبرامانيام و ويدنماير (2003) شواهد چسبندگي هزينه ها را تاييد و توسعه مي دهند تا جايي که اين رفتار را نيز به اقلام بهاي تمام شده کالا نيز نسبت مي دهند. اين چسبندگي به جنبه هاي رفتار مديريتي نسبت داده مي شود. هم اندرسون و ديگران (2003) و هم سوبرامانيام و ويدنماير (2003) همچنين دريافتند که سطح چسبندگي تحت تاثير شرايط اقتصادي نيز مي باشد.اين در حالي است که نورين و سودرستروم هيچ شاهدي از چسبندگي هزينه ها پيدا نمي کنند.
به عنوان مثال بنكر و چن مدلي براي پيش بيني نرخ بازده سرمايه گذاري، كه در آن مدل رفتار چسبنده هزينه ها نيز لحاظ شده بود ارايه نمودند و با مقايسه مدل خود با سه مدل سنتي كه در آن به رفتار چسبنده هزينه ها توجه نشده بود، نشان دادند كه مدل آنها دقت بيشتري در پيشبيني بازد ه سرمايه گذار ي دارد. آندرسون و بنكر در پژوهش جالبي ديگر ادعا كردند كه بر خلاف تجزيه و تحليلها ي سنتي بر اي ارزيابي عملكرد شركت، افزايش نسبت هزينه هاي اداري، عمومي و فروش به خالص فروش به طور لزوم بيانگر علامتي منفي نسبت به عملكرد جاري و آتي شركت نيست. آنها به شواهدي دست يافتند مبني بر اينكه چنين تجزيه و تحليلها يي فقط در دوره هاي افز ايش سود صادق است و در دوره هاي كاهش سود، تجزيه و تحليلها ي بنيادي بايد با توجه به رفتارچسبنده هزينه ها مورد ارزيابي قرار گيرد. Dan Weiss ارتباط بین دقت پیشبینی سود با میزان پوشش تحلیل‌گر را مورد بررسی قرار داد. در حالی که آلفورد و برگر (1999) و ویس و همکارانش (2008)، رابطه مثبتی را نتیجه گرفتند، بارت و همکارانش (2001) گزارش دادند که تحلیلگران، شرکتهای دارای داراییهای نامشهود که بیان‌گر سبک خاصی از عملکرد است را ترجیح میدهند. بنابراین، مدارک و اطلاعات قبلی اعتبار خود را تا حدی از دست داد و این رابطه، یک موضوع تجربی قابل بحث شد.
2 – 11 – 2 - تحقیق های داخلی:
قائمي و نعمت الهي(1385 و 1386)، رفتار هزينه توزيع و فروش و عمومي و اداري و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته را بررسي و وجود چسبندگي در اين هزينه ها را تأييد كردند. همين پژوهشگران در پژوهشي ديگر، رفتار و ساختار هزينه هاي عملياتي و هزينه مالي شركتهاي توليدي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را مطالعه كرده و به اين نتيجه رسيدند كه هزينه مواد اوليه مصرفي، هزينه دستمزد مستقيم و هزينه هاي مالي شركت نسبت به تغييرات درآمد فروش چسبندگي ندارند، ولي در هزينه سربار توليد شركت نسبت به تغييرات درآمد فروش چسبندگي دارد.
محمد نمازي ، ايرج دواني پور (1389) تحقیقی با عنوان" بررسي تجربي رفتار چسبندگي هزينه ها در بورس اوراق بهادار تهران" را انجام دادند. در اين تحقيق نتيجه گيري شده كه شدت چسبندگي هزينه ها در دوره هايي كه در دوره قبل ازآن كاهش سود رخ داده، كمتراست. همچنين شدت چسبندگي هزينه ها براي شركتهايي كه نسبت جمع داراييها به فروش بزرگتري دارند، بيشتر است.
مجيد شافعي و حسن محمدزاده(1389)، نیز تحقیقی با عنوان "شواهد رفتار چسبندگي هزينه ها در شركت هاي ايراني و مطالعه تطبيقي با شركت هاي انگليس،آمريكا،فرانسه و آلمان" را انجام داده كه در آن جايگزيني مدل سنتي با مدل چسبندگي هزينه در مورد ارتباط روند تغييرات سطح فعاليت و سطح فروش مورد بحث و بررسي قرار گرفته است.محقق به اين نتيجه رسيده است كه در صورت افزايش يك درصدي هزينه هاي عمومي، فروش، اداري؛ سطح فروش 0.43درصد افزايش خواهد داشت.
پورزمانی و بختیاری(1391) در تحقیقی با عنوان " ایا عوامل کلان اقتصادی بر چسبندگی هزینه های عملیاتی تاثیر می گذارد ؟"را با استفاده از 91 شرکت در دوره زمانی 1390-1386 را مورد آزمون قرار دادند. نتایج بدست آمده از آزمون فرضیه های فرعی تحقیق در سطح مدل کلی و فرضیه اصلی تحقیق نیز از میان عوامل کلان اقتصادی عامل تورم رابطه معکوس و معنی داری با چسبندگی هزینه ها داشته و نرخ بهره کوتاه مدت نیز رابطه مستقیم و معنی داری را با چسبندگی هزینههای عملیاتی شرکت های فعال در بازار سرمایه ایران از خود نشان می دهد. با این وجود بر اساس یافته های این تحقیق رابطه معنی داری میان نرخ بهره بلند مدت و چسبندگی هزینه های عملیاتی قابل مشاهده نمی باشد.
پورزمانی و صافی(1391) در تحقیقی با عنوان"بررسی رابطه بین چسبندگی هزینه ها و محافظه کاری شرطی و غیر شرطی" را با استفاده از90 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در دوره زمانی1390-1386 بررسی کردند. جهت آزمون فرضیه ها از مدل رگرسیون خطی استفاده شده است، یافته های پژوهش نشان می دهد که چسبندگی هزینه ها با محافظه کاری شرطی رابطه معنادار اما چسبندگی هزینه ها با محافظه کاری غیرشرطی رابطه معنادار ندارد. همچنین سطح محافظه کاری شرطی در شرکت هایی که چسبندگی هزینه دارند، کمتر از شرکت هایی است که چسبندگی هزینه ندارند.
جهانشاد و پیشروچی(1390) تحقیقی با عنوان" تاثير چسبندگي هزينه بر سود پيش بيني شده تحليل گران و بازده غير عادي " را برای 33 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، در بازه زمانی سال 1387 تا 1389 انجام دادند وبه این نتیجه رسیدند که تغییر چسبندگی هزینه ها بر دقت پیش بینی سود تحلیل گران تاثیر می گذارد این در حالی ست؛ که بین تغییر چسبندگی هزینه ها و بازه غیر عادی رابطه معناداری وجود ندارد.
جهانشاد و سرایی (1392) تحقیقی با عنوان "چسبندگي رفتار هزینه های اداری، عمومي و فروش باتوجه به تصمیمات مدیران و حباب قیمت " را برای 178 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، در بازه زمانی سال 1386 تا 90 انجام دادند و به این نتیجه رسیدند که چسبندگی هزینه های فروش، عمومی واداری در زمان خوشبینی زیاد مدیریت، بیشتر از چسبندگی این هزینه ها در زمان خوشبینی کم مدیریت است و شدت چسبندگی هزینه های اداری، عمومی و فروش در سال های بعد از حباب نسبت به قبل از آن کمتر است و حباب قیمت بر چسیندگی هزینه تاثیر دارد.
جهانشاد و شیری (1392)، در تحقیقی "رابطه ی بین عدم تقارن زمانی درآمدها با محافظه کاری یا چسبندگی هزینه ها" را برای 114 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در دوره زمانی 1390-1381 مورد بررسی قرار داده اند. شواهد تجربی بدست آمده از آزمون فرضیات حاکی از این است که در میان شرکتهای پذیرفته شده در بازار سرمایه ایران هر دو پدیده محافظه کاری و چسبندگی هزینهها فارغ از وجود و کنترل پدیده دیگر وجود دارد. با این وجود نتایج نشان میدهد اگر چسبندگی هزینه وجود داشته باشد با کنترل چسبندگی از سطح محافظه کاری شرکتها کاسته نمیشود. همچنین در صورت وجود محافظه کاری با کنترل چسبندگی، عدم تقارن زمانی سود نسبت به اخبار خوب و بد تحت تأثیر اندازه شرکت، نسبت ارزش دفتری به بازار و اهرم مالی قرار نمی‌گیرد.
منابع فارسی:
پورزمانی زهرا ، بختیاری، ایا عوامل کلان اقتصادی بر چسبندگی هزینه های عملیاتی تاثیر می گذارد ؟، تابستان1391 ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی.
پورزمانی زهرا، صافی کیاوش ، بررسی رابطه بین چسبندگی هزینه ها و محافظه کاری شرطی و غیر شرطی، زمستان 1391 ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی.
جهانشاد آزیتا ، شیری ماشاالله ، رابطه ی بین عدم تقارن زمانی درآمدها با محافظه کاری یا چسبندگی هزینه ، تابستان 1392 ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی
جهانشاد آزیتا ،سرایی انور ، چسبندگي رفتار هزینه های اداری، عمومي و فروش باتوجه به تصمیمات مدیران و حباب قیمت، تابستان 1392 ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی
جهانشاد آزیتا، پیشروچی الناز ، تاثیر چسبندگی هزینه بر سود پیش بینی شده تحلیل گران و بازده غیر عادی ، تابستان1391 پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی.
حافظ نيا، محمد رضا و غلامعلي سرمد (1381). «مقدمه اي بر روش تحقيق در علوم انساني»، انتشارات سمت، تهران.
خاکی ، غلامرضا(1382). روش تحقیق در مدیریت.مرکز انتشارات علمی دانشگاه آزاداسلامی ، تهران.
سرمد، زهره. بازرگان، عباس و الهه حجازي (1390). «روش هاي تحقيق در علوم رفتاري»، چاپ بیست و یکم، انتشارات آگه، تهران.
سوری، علی، (1389)، اقتصاد سنجی، چاپ اول، نشر فرهنگ شناسی، تهران.
شافعي مجید ، محمدزاده حسن، شواهد رفتار چسبندگي هزينه ها در شركت هاي ايراني و مطالعه تطبيقي با شركت هاي انگليس، آمريكا، فرانسه و آلمان، 1389 ، همایش دانشجویی
عادل آذر. منصور مومني (1389). «آمار و كاربرد آن در مديريت»، جلد اول، چاپ چهاردهم، انتشارات سمت، تهران.
عالیور،عزیز؛ حسابداری صنعتی؛ جلد اول؛ مفاهیم و کاربرد ها در هزینه یابی؛ چاپ ششم ؛ آذر 85 ؛تهران؛ مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی
قائمی محمد حسین ، نعمت اللهی معصومه. بررسی رفتار هزینه توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهای تمام شده کالای فروش رفته در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران.مطالعات حسابداری1385 :16: 71-89
قائمی محمد حسین ، نعمت اللهی معصومه. رفتار و ساختار هزینه های عملیاتی و هزینه های مالی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران.مطالعات حسابداری1386 :22: 16-29
کردستانی غلامرضا، مرتضوی سید مرتضی، شناسایی عوامل تعیین کنندگی چسبندگی هزینه های شرکت ها، پژوهش های حسابداری مالی، سال چهارم، شماره سوم، پاییز 1391
نمازي محمد، دواني پور ايرج . بررسي تجربي رفتار چسبندگي هزينه ها در بورس اوراق بهادار تهران، بررسي هاي حسابداري و حسابرسي، زمستان 1389، دوره 17 ، شماره62
وکیلی فرد حمید رضا، علی اکبری منا . مدیریت سود و انگیزه های آن. زمستان 1387 . سایت PicoFile.com
منابع لاتین:
Anderson S, Lanen W.(2007) Understanding Cost Management: What Can WeL earn from the Evidence on Sticky Costs?". Working Paper, Rice University, University of Michigan
Anderson, M. C, Banker R, Janakiraman S.(2003) "Are Selling, General and Administrative Costs “Sticky”? " Journal of Accounting Research 2003; 41(1): 47- 63.
Baltagi, B. H. (1995). Econometric Analysis of Panel Data, John Wiley and Sons, New York.
Banker R, Chen L.(2006). Predicting Earnings Using a Model Based on Cost Variability and Cost Stickiness, The Accounting Review; 81(2): 285-307.
Banker. RD , Byzalov . D ,Ciftci. M , Mashruwala. R .(2012). " The Moderating Effect of Prior Sales Changes on Asymmetric Cost Behavior. " Online:http://www.ssrn.com;2012
Calleja K, Steliaros M, Thomas D. A.(2006).Note on Cost Stickiness: Some International Comparisons, Management Accounting Research;17(2):127-140.
Calleja K, Steliaros M, Thomas D.C.(2006) A Note on Cost Stickiness: Some International Comparisons. Management Accounting Research 2006;17(2): 127- 140.
Chen C, Lu H, Sougiannis T.(2008). Managerial Empire Building, Corporate Governance and the Asymmetrical Behavior of Selling, General, and dministrative Costs, AAA Management Accounting Section (MAS) Meeting Paper
Chen C. X, Lu H., Sougiannis T.(2008) Managerial empire building, corporate governance, and the asymmetrical behavior of selling, general, and administrative costs. Working paper, University of Illinois at Urbana– Champaign; 2008
Medeiros O. R., Costa P. S.(2004) Cost Stickiness in Brazilian Firms. Online:http://www.ssrn.com; 2004.
Suberamaniam C.,weidenmier M., (2003) , "Additional evidence on the sticky behavior of costs" , working paper , Texas Christian university.
Yaffee, R.(2003). A Primer for Panel Data Analysis. New York University, Information Technology Service.
Yasukata K., Kajiwara T,.( 2011), "Are “Sticky Costs” the Result of Deliberate Decision of Managers? ", SSRN.COM.
Zimmerman,J.L.(2009).”Accounting for decision making & control.”Me grow hill international edition