دانلود ادبیات نظری وپیشینه تحقیق حسابرسی ودستگا ههای حسابرسی وکیفیت حسابرسی (docx) 49 صفحه
دسته بندی : تحقیق
نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )
تعداد صفحات: 49 صفحه
قسمتی از متن Word (.docx) :
فصل دوم:ادبیات تحقیق
بخش اول:حسابرسی و دستگاههای حسابرسی......................................................................19
تعریف حساب.....................................................................................................................19
نظریات اساسی دلایل تقاضا برای خدمات حسابرسی...........................................................20
نظریه نمایندگی...................................................................................................................21
نظریه اطلاعات ...................................................................................................................22
نظریه بیمه ...........................................................................................................................24
تاریخچه حسابرسی در جهان...............................................................................................25
پیدایش حسابرسی و تحولات آن در ایران قبل از انقلاب اسلامی .......................................28
حسابرسی در ایران بعد از انقلاب اسلامی ...........................................................................31
سازمان حسابرسی ..............................................................................................................32
تشکیل جامعه حسابداران رسمی .........................................................................................33
خدمات تخصصی و حرفه ای جامعه حسابداران رسمی ایران و استفاده کنندگان آن ............34
موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ............................................................36
نظارت دولت بر جامعه حسابداران رسمی ...........................................................................36
استقلال حسابرس ................................................................................................................37
بخش دوم :کیفیت حسابرسی ...............................................................................................38
تعریف کیفیت حسابرسی .....................................................................................................38
شاخص های اندازه گیری کیفیت حسابرسی ........................................................................40
شاخص مدیریت سود ..........................................................................................................40
شاخص کیفیت اقلام تعهدی ................................................................................................41
مدیریت سود ........................................................................................................................42
انگیزه های مدیریت سود ......................................................................................................41
دیدگاه موافقان .....................................................................................................................45
دیدگاه مخالفان ....................................................................................................................46
ابزار های مدیریت سود ........................................................................................................46
اشکال مدیریت سود ............................................................................................................47
بخش سوم :بررسی تطبیقی کیفیت حسابرسی میان سازمان حسابرسی
و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی.........................................................49
بخش چهارم:تحقیقات انجام شده (داخلی وخارجی )
تحقیقات انجام شده در خارج از کشور ................................................................................51
تحقیقات انجام شده در داخل از کشور .................................................................................54
مقدمه
ساختار جدید مالکیت و مدیریت شرکت ها ،دامنه مسئولیت و وظایف حسابداری را گسترش داد وارایه گزارش های مناسب تر بر اساس نیاز استفاده کنندگان را ضروری ساخت. سرمایه گذاران ،بانکها وموسسات اعتباری برای اعطای وام ، مقاصد سیاسی ،اخذ مالیات و...نیازمند گزارش های جدید ومعتبر حسابداری بودند
اطلاعات حسابداری برای تصمیم گیری های اقتصادی سود مند است وتایید کیفیت اطلاعات ارایه شده برای تصمیم گیری استفاده کنندگان ،به عنوان یک ویژگی ضروری به حساب می آید . وظیفه حسابرسی اعتباربخشی به این اطلاعات وبه طور کلی صورت های مالی ارائه شده از سوی واحد اقتصادی است .
از منظر دیگر حسابرسی به عنوان یک خدمت اقتصادی کیفیت اطلاعات ارائه شده توسط سیستم های مالی را افزایش می دهد زیرا :
اولا :حسابرسی عاملی برای افزایش قابلیت اعتماد و اعتبار گزارشهای مالی وکاهنده ریسک های مربوط به تصمیم گیری های اقتصادی می باشد
ثانیا :عاملی است برای پیشگیری از حساب سازی وسوء استفاده ، پیروی از دستورالعمل ها ،سیستم های کنترلی وکمک به ارزشیابی عملکرد مدیریت .
بنابراین وجود حسابرسی نه نتها کیفیت اطلاعات مالی گزارش شده را تعیین می کند بلکه این کیفیت را ارتقاء می بخشد و برای ذینفعانی که به دلیل وجود محدودیت هایی نمی توانند به شکل مستقیم از صحت اطلاعات تهیه شده اطمینان حاصل نمایند مزایای اقتصادی فراهم می نماید
درحال حاضر در کشور ما با توجه به الزامات قانونی وتقاضای داوطلبانه صاحبان سهام طیف وسیعی از شرکت ها مورد حسابرسی قرار می گیرند .
شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران نیز ملزم هستند از میان حسابرسان معتمد بورس (که شامل سازمان حسابرسی وبرخی موسسات عضو جامعه حسابدارن رسمی می باشند ) یکی را به عنوان حسابرس مستقل برگزینند تا درمورد اطلاعاتی که طبق قوانین بایستی به عموم عرضه گردد اظهار نظر نمایند .
باتوجه به آنچه بیان شد حسابرسان نقش با اهمیتی در شفافیت اطلاعات مالی وتصمیم گیری استنفاده کنندگان صورتهای مالی وبه تبع آن تخصیص منابع در بازارهای سرمایه دارند .بنابراین توجه به کیفیت حسابرسی امری ضروری است هدف از پژوهش حاضر نیز سنجش کیفیت حسابرسی با استفاده از مدیریت سود می باشد .
در این فصل سعی می شود مبانی نظری تحقیق در 4 بخش زیر مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد.
بخش اول: حسابرسی و سازمان حسابرسی
بخش دوم:کیفیت حسابرسی و شاخص های مربوط به کیفیت حسابرسی
بخش سوم: بررسی تطبیقی کیفیت حسابرسی بین موسسات حسابرسی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی
بخش چهارم:تحقیقات انجام شده(داخلی و خارجی)
1-2- بخش اول :حسابرسی ودستگاههای حسابرسی
1-1-2- تعریف حسابرسی
کمیته مفاهیم حسابرسی، حسابرسی را به صورت زیر تعریف می کند:
"حسابرسی عبارت است از فرآیند منظم و با قاعده (سیستماتیک) جمع آوری اطلاعات و ارزیابی بی طرفانه شواهد درباره ادعا های مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین میزان انطباق این ادعا ها با معیار های از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذینفع."
تعریف ارائه شده از حسابرسی جامع و بسیط است و ضمن بیان اینکه حسابرسی فرآیندی آزمونی است به آن اندازه نیز جامعیت دارد که در بر گیرنده انواع مختلف حسابرسی برای موضوعات متنوع باشد. اغلب واژه حسابرسی با عبارات توصیفی و یا عبارات دیگری همراه است که نوع حسابرسی، موضوع حسابرسی و یا هر دو را مشخص می کند. برای نمونه، اغلب با واژه حسابرسی مالی، حسابرسی سیستم های اطلاعاتی، حسابرسی مدیریت، حسابرسی عملیاتی، حسابرسی عملکرد و حسابرسی رعایت مواجه می شویم. این واژه ها نماینده انواع مختلف حسابرسی می باشند.(کمیته مسئول تدوین بیانیه های مفاهیم بنیادی حسابرسی،بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی، ترجمه دکتر علی نیکخواه آزاد،سازمان حسابرسی،1377،ص 12)
عبارت فرآیند منظم و با قاعده دلالت بر آن دارد که فعالیت حسابرسی بر اساس برنامه ریزی مناسب انجام می شود که بر مبنای آن مجموعه ای از شواهد مربوط جمع آوری و ارزیابی می گردد و از این طریق هدف های حسابرسی تحقق می یابد. فرآیند منظم و با قاعده همچنین بدین معنی است که حسابرسی حد اقل در قسمت هایی از فرآیند خود، بر مبنای روش های علمی انجام می شود. جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد شالوده حسابرسی است. اگر چه نوع و ماهیت شواهد و معیار های ارزیابی می تواند بین پروژه های مختلف حسابرسی متفاوت باشد ولی تمام حسابرسی ها بر محور جمع آوری و ارزیابی شواهد متمرکز می باشد. موضوع مورد رسیدگی از یک سری ادعا های مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی تشکیل شده است.
2-1-2- نظریات اساسی دلایل تقاضا برای خدمات حسابرسی:
واندا ای. والاس در کتاب خود با عنوان نقش اقتصادی حسابرسی در بازار های آزاد و بازار های تحت نظارت ترجمه حامی امیر اصلانی این گونه عنوان می دارد که "عده ای بر این باورند که تدوین نظریه حسابرسی اگر امری غیر ممکن نباشد، به طور حتم بعید به نظر می رسد؛ عده ای دیگر نیز چنین تلاشی را بیهوده می انگارند. بسیاری حسابرسی را موضوعی کاملا عملی و غیر نظری می پندارند. به باور این گروه، حسابرسی تنها مجموعه ای از رویه ها، روش ها و فنون است؛ شیوه ای عمل گرا است که نیازی به توجیه، توصیف، هماهنگی و یکنواختی و طرح استدلال های منطقی در چارچوب نظریه ای جامع ندارد. اما از نظر ما، نظریه حسابرسی دست یافتنی است، مفروضات بنیادی و آرای یکپارچه ای وجود دارد که درک و شناخت آن به طور حتم به تکامل حرفه حسابرسی کمک شایانی می کند. به باور ما، درک و شناخت نظریه حسابرسی می تواند منجر به حصول راه کارهای معقول و منطقی برای حل و فصل برخی از دشواری هایی شود که حسابرسان هم اینک با آن روبرویند."
در ادامه مقدمه فوق والاس این واقعیت را بیان می کند که فرضیه ها را نمی توان به عنوان توصیف های واقع گرایانه از جزئیات تلقی کرد که بر پدیده مورد بررسی استوار است؛ بلکه می توان فرضیه را نوعی گزاره های عینی و اثباتی در نظر گرفت که در بیشتر موارد بر پایه مجموعه ای از مفروضات طرح می شود و جنبه شرطی دارد. از این رو چنانچه پیش بینی های حاصل از فرضیه به گونه ای معقول و منطقی از صحت برخوردار باشد، در این صورت میزان اعتبار مفروضات مقرر در فرضیه و انطباق آن با پدیده های عالم بیرونی، چندان با اهمیت نخواهد بود. فرضیه هایی که تقاضا برای خدمات حسابرسی را شرح می دهد نیز متکی بر مفروضات بنیادی بسیاری است که ضرورتا با واقعیت ها و پدیده های عالم بیرونی و بینش بدیهی انسان ها، همسو نیست. نبود همسویی میان مفروضات مقرر در این فرضیه ها با پدیده های عالم بیرونی را نمی توان به عنوان معیاری برای گزینش از میان فرضیه های مختلف تلقی کرد؛ بلکه معیار مناسب برای پذیرش یا رد فرضیه ها، میزان سازگاری موجود میان پیش بینی های به عمل آمده با شواهد برخاسته از عمل حسابرسی است. با توجه به این توضیحات وی سه نظریه اساسی و سودمند در شرح و پیش بینی تقاضای مشاهده شده برای خدمات حسابرسی به شرح زیر بیان می نماید:
نظریه نمایندگی (مباشرت یا نظارت)
نظریه اطلاعات
نظریه بیمه
1-2-1-2- نظریه نمایندگی:
رابطه نمایندگی قراردادی است که به موجب آن افراد و گروه های مختلف، فرد یا گروهی را به عنوان مباشر یا نماینده خود انتخاب می کنند و او را در جایگاه مسئول و مامور ارائه مجموعه ای از خدمات مشخص، قرار می دهند. انعقاد قرارداد مستلزم تفویض اختیار تصمیم گیری به نماینده است. چنانچه هر یک از طرفین رابطه نمایندگی (مالک و نماینده) در پی به حداکثر رساندن منافع شخصی خود باشند و در صورتی که اعمال نظارت بر عملکرد نماینده نیز مستلزم صرف هزینه باشد، این امر دلیل قانع کننده ای برای طرح این ادعاست که نماینده ممکن است همواره در پی تامین منافع شخصی مالک نباشد. بنا بر این مالک سعی خواهد کرد از طریق تعدیل بهای پرداخت شده در قبال دریافت خدمات نمایندگان، نوعی مصونیت برای برای خود ایجاد کنند. مثلا اگر مالک بر این باور باشد که مدیر واحد اقتصادی شخص تجمل گرایی است که به احتمال زیاد به بهره برداری از مزایای غیر مالی مانند دفتر کار مجلل گرایش دارد، در مقطع انعقاد قرارداد نمایندگی نوعی تعدیل در حقوق و مزایای مدیر به عمل می آید تا از این طریق بار مالی اضافی تحمل شده از سوی مالک، به نحوی جبران شود. مخارج تحمل شده از سوی مالک برای اعمال نظارت بر رفتار نماینده (شامل بهای مشاهده و اندازه گیری اعمال مستمر وی)، موجب کاهش حقوق و مزایای مدیر می شود. از این رو، مدیران از انگیزه لازم برای حصول اطمینان از مقرون به صرفه بودن فرآیند نظارت برخوردارند. بنا بر این، خود نمایندگان عامل ایجاد تقاضا برای اجرای عملیات نظارتی در واحد اقتصادی اند.
نظارت بر عملکرد هر نماینده به طرق مختلف امکان پذیر است. یکی از اصلی ترین ابزار های نظارت بر عملکرد نمایندگان، تهیه و ارائه مجموعه صورت های مالی واحد اقتصادی است. با توجه به توضیحات فوق نمایندگان از انگیزه لازم برای ارائه صورت های مالی مورد اعتماد به مالکان برخوردار هستند که این اعتماد از طریق حسابرسی صورت های مالی توسط حسابرسان مستقل جلب می گردد.
لازم به ذکر است با آن که مطالب ارائه شده در مورد نظریه نمایندگی تا کنون بیشتر رابطه میان مدیر و مالک را مد نظر قرار می دهد، اما تعمیم تحلیل های ارائه شده در زمینه رابطه مباشرت به روابطی مانند کارفرما و کارمند، اعتبار دهندگان و صاحبان سهام، سطوح مختلف مدیریت در واحد های اقتصادی، دولت و مالیات دهندگان و تمام افراد و گروه های فعال در مشارکت جمعی در تمام سازمان ها امری صحیح است.
و در پی این تفویض اختیار، ضرورت اعمال نظارت از طریق حسابرسی مطرح می شود. به طور کلی در هر کجا که رابطه نمایندگی میان مالک و نماینده مطرح شود می توان ضرورت حضور حسابرس مستقل و خدمات حرفه ای و تخصصی آنان را احساس کرد. بر پایه فرضیه مباشرت ( نظارت) چنین استدلال می شود که تفویض اختیار تصمیم گیری به یک فرد به عنوان نماینده، سبب می شود تا در صورت فزونی منافع حاصل از نظارت بر مخارج آن، نماینده از انگیزه لازم برای حمایت از اعمال نظارت بر عملکرد خویش برخوردار باشد.
2-2-1-2- نظریه اطلاعات
فرضیه اطلاعات به مثابه فرضیه ای جایگزین یا مکمل برای فرضیه مباشرت (نظارت) است. در حوزه فرضیه اطلاعات چنین استدلال می شود که برهان پشتوانه تقاضای سرمایه گذاران (به عنوان گروهی از استفاده کنندگان اطلاعات مالی) برای صورت های مالی حسابرسی شده این است که گزارش های مالی مزبور، اطلاعات سودمندی را برای انجام تصمیم گیری های مرتبط با سرمایه گذاری ارائه می کند. الگو و ساختار های متداول برای تصمیم گیری درباره سرمایه گذاری در حوزه ادبیات مالی، ارزش هر واحد اقتصادی را از طریق محاسبه ارزش فعلی جریان های نقدی خالص آتی، تعیین می کند. این در حالی است که شواهد موجود نشان می دهد میان اطلاعات مندرج در صورت های مالی و ارزش فعلی جریان های نقدی خالص آتی، همبستگی شدیدی وجود دارد. در همین راستا، عمل حسابرسی به عنوان ابزاری برای بهبود کیفیت اطلاعات مالی، از ارزش بسیارزیادی برخوردار است.
ممکن است اینگونه تصور شود که فرضیه اطلاعات بر فرضیه مباشرت (نظارت) همپوش است زیرا بسیاری از اطلاعات که در قرارداد های نظارت سودمند است، در انجام تصمیم گیری های سرمایه گذاری نیز مفید واقع می شود. موارد افتراق قابل توجه میان این دو فرضیه به شرح زیر است:
بر اساس فرضیه نظارت انعقاد قراردادهای صریح میان مالک و نماینده برای تهیه و ارائه صورت های مالی حسابرسی شده نوعی ابزار ضروری برای اعمال نظارت بر نماینده محسوب می شود؛ اما در حوزه فرضیه اطلاعات صرف نظر از وجود یا نبود چنین امکانی، تنها بر ضرورت وجود اطلاعات مالی برای تعیین ارزش بازار واحد اقتصادی و دستیابی به ابزاری برای تصمیم گیری منطقی در عرصه سرمایه گذاری تاکید می شود.
بر پایه فرضیه اطلاعات، استفاده درون سازمانی نیز از خدمات حسابرسی صورت های مالی صورت می گیرد. به بیان دیگر اجرای حسابرسی صورت های مالی موجب بهبود کیفیت صورت های مالی مورد استفاده در الگوی تصمیم گیری مدیران می شود.
از دیگر انگیزه هایی که موجب تقاضا برای خدمات حسابرسی می شود مربوط به بازده ناشی از داد و ستد اوراق بهادار است. نتایج تحقیقات پیشین نشان دهنده با ارزش بودن اطلاعات در بازار سرمایه است. به بیان دیگر انتشار اطلاعات جدید در بازار سرمایه موجب تغییر قیمت اوراق بهادار می شود. بنابر این انتشار اطلاعات قابل اتکا و به موقع در بازار سرمایه موجب واقعی شدن قیمت اوراق شده و از ایجاد بازده های غیر عادی که ممکن است از سوء استفاده برخی افراد مطلع از اطلاعات محرمانه ناشی شود تا حدی جلوگیری می نماید.
3-2-1-2- نظریه بیمه:
علاوه بر فرضیه مباشرت (نظارت) و فرضیه اطلاعات که مبانی منطقی پشتوانه تقاضا برای خدمات حسابرسی را طرح می کند، فرضیه دیگری نیز با عنوان فرضیه بیمه در ارتباط با تبیین تصمیم مدیران برای استفاده از خدمات حسابرسی ارائه شده است. بر پایه این فرضیه، استدلال می شود که تقاضا برای خدمات حسابرسی با میزان دعاوی (ادعاهای) حقوقی که مدیران را تهدید می کند، رابطه مستقیم دارد. بر اساس قوانین و مقررات حاکم بر بازار های بورس اوراق بهادار، حسابرس و صاحبکار در قبال هرگونه زیان وارده به اشخاص ثالث به علت وجود اطلاعات گمراه کننده در صورت های مالی، مسئولیت مشترک دارند. این وضعیت سبب می شود تا توجه به دامنه مسئولیت حسابرس، از اهمیت زیادی برخوردار باشد. بنا بر این با افزایش احتمال طرح دعاوی حقوقی علیه مدیران و سایر افراد و گروه های حرفه ای فعال در عرصه امور مالی واحد های اقتصادی، انتظار می رود که تقاضای بیمه ای برای حسابرسی نیز افزایش پیدا کند
3-1-2- تاریخچه حسابرسی در جهان:
پیدایش حسابرسی به معنی کنترل و نظارت جهت جلوگیری از رفتار متقلبانه دارای سابقه طولانی است. اولین نشانه های انجام حسابرسی به این معنا مربوط به بیش از سه هزار سال قبل از میلاد مسیح است که در آن زمان فرمانروایان در ارتباط با نحوه عمل خزانه حکومتی و داد و ستد بازرگانان، ضرورت کنترل اطلاعات را دریافتند.
شواهد به دست آمده نشان می دهد معاملات و داد وستد ها با علائم کوچکی از قبیل نقطه ها و تیک ها در کنار آنها مورد تایید قرار می گرفتند.
بر اساس اسناد و مدارک موجود اولین حسابرسان را می توان بین قرن های 13 تا 16 در بریتانیای کبیر میان خانواده های ملوک الطوایفی مشاهده نمود. در این خانواده ها حسابرس شخصی مهم و شاخص بوده است. حسابرسان در این زمان به امور مستخدمان، ناظران و پیشکاران رسیدگی می کردند و گزارش اعمال خلاف هر یک را به اطلاع اربابان می رساندند. در همین دوران کار حسابرسی به رسیدگی در مورد خدمتگذاران امور دولتی بویژه در رابطه با جمع آوری مالیات گسترش یافت. این حسابرس ها نسبت به دفاتر، گزارش های حسابداری و هم چنین افرادی که مورد حسابرسی قرار می گرفتند، بیطرفانه اظهار نظر می کردند. در آن زمان حسابرسی ها به صورت تفضیلی انجام می گرفت و از نمونه گیری استفاده نمی شد. همچنین حسابرسان از موقعیت حرفه ای برخوردار نبودند.
دوران جدید حسابرسی به انقلاب صنعتی اروپا برمی گردد. در این دوران همگام با رشد و تکامل واحد های اقتصادی که موجب تفکیک مالکیت از مدیریت گردید، مالکان برای حفظ منافع خود در مقابل تقلب مدیران و کارکنان به حسابرسان روی آوردند؛ اما حسابرسی بنگاه های اقتصادی به صورتی که امروزه انجام می شود، در قرن نوزدهم متداول شد.
تداوم انقلاب صنعتی در قرن نوزدهم، ایجاد کارخانه های بزرگ و اجرای طرح های عظیمی چون احداث شبکه های سراسری راه آهن نیازمند سرمایه های کلان بود. بنا بر این نیاز به تجمیع سرمایه ها و بوجود آمدن شرکت های سهامی احساس شد. سرمايههاي چنين شركتهايي به سهام تقسيم و سهام آنها قابل نقل و انتقال بود. رواج معاملات سهام باعث رونق بازار سرمايه مشاركت صاحبان سرمايههاي كوچك در اين بازار شد. تنظيم نحوه اداره شركتهاي سهامي و رابط بين صاحبان سهام از طريق وضع قوانين و مقررات توسط دولتها، نظم يافتن بخشي از معاملات اوراق بهادار با ايجاد بورسهاي اوراق بهادار از جمله عوامل ديگري بود كه به نضج شركتهاي سهامي و فزوني شمار طبقه‌اي از سرمايه‌گذاران انجاميد كه نه مستقيما در اداره شركتها مشاركت داشتند و نه داراي چنين تمايلي بودند. شركتهاي سهامي توسط هيات‌هاي مديره‌اي اداره مي‌شد و مي‌شود كه معمولا از سهامداران بزرگ تشكيل ويا منتخب آنها هستند. ادامه فرآيند تحول در مناسبات مالكيت و اداره سرمايه در كشورهاي توسعه‌يافته صنعتي به پيدايش گروه تازه‌اي از مديران كارآزموده و حرفهاي انجاميد كه در عين اقتدار كامل در اداره واحدهاي اقتصادي گاه در سرمايه آنها سهمي ناچيز داشتند و انديشه جدايي مالكيت از مديريت را مصداق عملي بخشيد.
سازمان جديد سرمايه، زمينه وظايف حسابداري را گسترده‌تر كرد و تهيه و ارائه گزارشهايي لازم شد كه بتواند سهامداران را از چگونگي اداره سرمايه‌هايشان مطلع كند. از طرفي در تداوم اين تحول، بازار معاملات پولي و اعتباري گسترش يافت و بانكها و موسسات اعتباري كه بخش بزرگي از اعتبارات لازم را براي عمليات جاري و سرمايه‌اي واحدهاي اقتصادي فراهم مي‌آوردند متوجه صورتهاي مالي شركتها و ساير واحدهاي اقتصادي شدند و در اين مسير، دامنه عمليات حسابداري و گزارشگري مالي گسترش بيشتري يافت. افزايش شمار شركتهاي سهامي و توسعه و رونق بازارهاي سرمايه و پول، هدف حسابداري را از رفع نيازهاي معدودي صاحب سرمايه به پاسخگويي به نيازهاي اطلاعاتي گروههاي متعدد ذيحق، ذينفع و ذيعلاقه ارتقاء داد و به كار حسابداري نقشي اجتماعي بخشيد.
نقش اجتماعي حسابداري را حسابداران شاغل در موسسات نمي‌توانستند به تنهايي ايفا كنند؛ زيرا، وجود رابطه استخدامي مستقيم، آنان را به پذيرش نظرات مديران شركتهاي سهامي و ساير واحدهاي اقتصادي ملزم مي‌كرد و از طرفي اشتغال آنان در موسسات، نوعي جانبداري طبيعي از موسسه مديران تهيه مي‌شد نمي‌توانست با بيطرفي و اعتماد قابل قبول، نيازهاي گروههاي مختلف استفاده كننده از اطلاعات مالي را كه حقوق، منافع و علايق گوناگون و گاه متعارض داشتند، بر طرف نمايد.
چاره اين مشكل، انتخاب حسابداران خبره‌اي توسط مجامع عمومي صاحبان سهام بود كه با رسيدگي به مدارك، اسناد و حسابهاي يك واحد اقتصادي هرگونه تقلب و سوء استفاده‌اي را كشف و نسبت‌به صورتهاي مالي تهيه شده توسط موسسه بيطرفانه اظهار نمايند.
تمجع حسابداران متخصص، با سابقه و ورزيده كه چنين وظايفي را به عهده مي‌گرفتند در انجمنهايي كه التزام به رعايت آيين رفتار حرفهاي مدوني لازمه عضويت در آنها بود وبالاخره پذيرش اجتماعي حسابداران مستقل با نمايش راستگويي، درستكاري و تخصص، در عمل، نخستين نظام حرفهاي حسابداري را در اواخر قرن نوزدهم در انگلستان پديد آورد كه مقارن همان سالها و در نيمه اول قرن بيستم در كشورهاي ديگر نيز نظامهاي حرفهاي حسابداري ايجاد و در بعضي از كشورها علاوه بر پذيرش اجتماعي، ضمانت اجرايي قانوني نيز يافت.
توضيح مختصر بالا نشان مي‌دهد كه حسابرسي به عنوان يك حرفه، يك تخصص و يك رشته عمر نسبتا كوتاهي دارد كه به زحمت به بيش از يكصد سال مي‌رسد. اما همزمان و همراه با تحولات شتاب آميز يك صد سال گذشته، حرفه حسابرسي به سرعت خود را با شرايط و اوضاع و احوال زمان تطبيق داده، به عنوان يك دانش تخصصي مطرح و علاوه بر نشريات مراجع و جوامع حرفهاي، مولفان و پژوهشگران متعددي رسالات، مقالات و كتابهاي گوناگوني را تهيه كرده‌اند كه به بيان اصول، روشها و عملكرد اين رشته از فعاليت مي‌پردازد. در عين حال فرآيند تكاملي حسابرسي با بكارگيري علوم و فنون ديگر، مانند آمار و رياضيات، مديريت و سيستمهاي اطلاعاتي در حسابداري و حسابرسي همراه بود و تغييرات وسيع در تكنولوژي اطلاعات كه به گسترش فزاينده سيستمهاي كامپيوتري پردازش اطلاعات مالي انجاميد حسابداري را متحول و تغييرات و تحولات سريع حسابرسي را الزامي كرده است. علاوه بر اين با وضع قوانين و مقررات تازه حاكم بر واحدها و فعاليتهاي اقتصادي، قوانين مالياتي و تدوين استانداردهاي حسابداري و حسابرسي توسط مراجع حرفهاي و نهادهاي عمومي به ويژه از دهه 70 قرن بیستم به بعد، رشته حسابرسي را به رشته‌اي پيچيده و پويا تبديل كرده است كه دامنه آن به سرعت گسترده مي‌شود و چشم‌انداز آتي آن به حسابرسي مديريت و رسيدگي به آثار اجتماعي –اقتصادي فعالیت واحدها يا حسابرسي اجتماعي مي‌رسد.
4-1-2- پيدايش حسابرسي و تحولات آن در ايران قبل از انقلاب اسلامي
انديشه حسابرسي واحدهاي اقتصادي در ايران زاده تغييرات و تحولات اقتصادي كشور نبود. به عبارت ديگر، پيدايش و گسترش شركتهاي سهامي يا با مسئوليت محدود وبا توسعه بازار سرمايه، نياز به حسابرسي را پديد نياورد بلكه در اقتباسي ساده و الگوبرداري بدون مضمون از روابط اقتصادي- اجتماعي غرب، در قانون تجارت 1311 كه به اقتباس از قانون تجارت کشور های اروپایی تهيه و تصويب شد در بحث راجع به شركتهاي سهامي مقرر گرديد كه مجمع عمومي هر شركت سهامي يك يا چند بازرس(مفتش) را از بين صاحبان سهام یا خارج از شرکت انتخاب کند تا با رسیدگی به حساب ها و اسناد و مدارک شرکت، درباره اوضاع عمومی شرکت و صورت های مالی که توسط مدیریت تهیه می شود به مجمع عمومی صاحبان سهام در سال بعد گزارش ارائه نماید. اگر چه مجامع عمومي شركتهايي كه پس از اين قانون ظاهرا به شكل سهامي تشكيل گرديدند بنا به الزام مزبور بازرس يا بازرساني را انتخاب مي‌كردند و اين بازرسان گاه به حسابهاي شركت نيز رسيدگي مي‌كردند اما انجام حسابرسي در معناي متعارف آن توسط بازرسان در كار نبود و هنوز هم نيست.
استفاده از خدمات حسابداران خبره در امر حسابرسي مالياتي نخستين بار درقانون ماليات بر درآمد سال 1328 عنوان شد. قانون مزبور مقرر داشت هر موقع كه انجمن محاسبين قسم خورده در کشور تشکیل شود وزارت دارایی مکلف است نتیجه رسیدگی آنها را درمورد حساب سود و زیان يا ترازنامه بازرگان يا شركتها بپذيرد و در اين صورت براي تشخيص ماليات، ديگر نیازی به رسيدگي به دفاتر مودي نخواهد بود. عليرغم اين حكم صريح قانوني، اقدام عملي قابل ذكر در تنظيم و ايجاد مرجع حرفهاي حسابداري به عمل نيامد. در قانون مالياتي سال 1335 اين حكم قانوني عينا تكرار شد، و در اجراي آن، آيين‌نامه مربوط در سال 1340 تهيه و به تصويب وزير دارايي رسيد. اساسنامه انجمن محاسبين قسم خورده نيز در سال 1342 تهيه و تصويب شد و درآن علاوه بر ذكر مقرراتي راجع به اركان انجمن، تدوين اصول حسابداري و حسابرسي و موازين حرفهاي و اخلاقي حسابداران عضو انجمن نيز پيش‌بيني گرديد. با اين حال، سابقه فعاليت موثري ازاين انجمن دردست نيست. با تصويب قانون مالياتهاي مستقيم سال 1345 عملا تكيه‌گاه قانوني انجمن محاسبين قسم خورده فرو ريخت و اين قانون مقرر داشت كه به منظور تعيين و معرفي حسابداران رسمي و فراهم آوردن وسائل لازم براي بالا بردن سطح معلومات حسابداري و تهيه زمينه مساعد براي تدوين و نظارت در اجراي موازين حرفه، كانون حسابداران رسمي تشكيل شود. آيين‌نامه مربوط به نحوه انتخاب حسابداران رسمي در سال 1346 و اساسنامه كانون در سال 1351 به تصويب رسيد و حسابداران رسمي منتخب از بعد مالياتي، رسيدگي به دفاتر حساب و سود و زيان و ترازنامه موديان را در موارد ارجاعي به عهده گرفتند. به موازات انجام اقداماتي درمورد ايجاد نظام حرفهاي حسابداري درجهت استفاده ازخدمات حسابداران متخصص درامر حسابرسي مالياتي، اصلاحيه قانون تجارت (راجع به شركتهاي سهامي) مصوب 1347، شركتهاي سهامي عام را مكلف كرد كه به حسابهاي سود و زيان و ترازنامه شركت گزارش حسابداران رسمي را نيز ضميمه نمايند. حسابداران رسمي نيز نيز مكلف شدند كه در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حسابهاي شركت گواهي نمايند که صورتهاي مالي تنظيم شده از طرف هيات مديره وضع مالي شركت را به نحو صحيح و روشن نشان مي‌دهد. به اين ترتيب موضوع حسابرسي شركتهاي سهامي عام درقانون تجارت نيز جايي باز كرد. اما تصور بر اين بود كه وظايف حسابرسي و بازرسي قانوني مجزا و تفكيك پذير مي‌باشند. به هر حال، ازآنجا كه انجام حسابرسي پيش‌بيني شده در اصلاحيه قانون تجارت به عهده حسابداران رسمي موضوع قانون ماليات‌ها محول گرديده بود عده‌اي از حسابداران رسمي به عنوان بازرس قانوني اغلب شركتهاي سهامي انتخاب و وظايف ظاهرا جداگانه بازرسي- حسابرسي را تواما به عهده گرفتند اما دو گزارش جداگانه به مجامع عمومي عرضه مي‌داشتند.
در پي افزايش روز افزون شركتها و موسسات انتفاعي دولتي و ايجاد انواع و اقسام موسسات مختلف توسط دولت، در سال1350 شركت سهامي حسابرسي كه سهام آن تماما متعلق به دولت بود به منظور انجام خدمات حسابرسي شركتهاي تابعه وزارت آب و برق تشكيل شد. لكن نظر به اينكه اين شركت عملا درشمار سازمانهاي تابعه وزارت دارايي قرار گرفت، حسابرسي اغلب شركتهاي دولتي متعاقبا به آن واگذار گرديد. در طول سالهاي 1345 تا 1357 قوانين ديگري نيز به حسابرسي و موسسات حسابرسي عطف داشتند و حسابرسي را الزامي شناخته بودند؛ ازجمله، برابر مقررات مربوط به بورس اوراق بهادار تهران، سهام شركتهايي در بورس پذيرفته مي‌شد كه حسابهاي آن توسط موسسات حسابرسي مورد قبول هيات پذيرش بورس، حسابرسي شده باشند. در قانون شركتهاي تعاوني هم حسابرسي آنها الزامي گرديده اما توضيحي درباره حسابرسان نيامده بود.
انجمن حسابداران خبره ایران نیز در اسفند ماه 1351 تشکیل و اساسنامه آن در سال 1353 تصویب گردید. این انجمن تنها تشکل حسابداری ایرانی است که از بدو تاسیس تا کنون به فعالیت خود ادامه داده است. لذا به علت فقدان برخی از مهمترین شرایط تشکیل انجمن های حرفه ای یعنی عدم پشتوانه قانونی و بهره مندی از حمایت دولت، انجمن فوق نتوانست به کارکردهای حرفه ای دست یابد. با این حال انجمن حسابداران خبره ایران در غیاب انجمن های حرفه ای، با انتشار ماهنامه حسابدار و برگزاری سمینار ها و دوره های آموزش، نقش مهمی در آموزش حسابداری ایفا نموده است.
با وجود الزامات قانوني مختلف (اما مبهم و گاه متعارض) حسابداري حرفهاي دردوره مورد بحث به كندي جاي پايي در جامعه ايران باز كرد اما پيش ازآنكه به عنوان يك نهاد كلي در قالب شرايط اقتصادي- اجتماعي و تحت مناسبات حقوقي حاكم بر فعاليتها و واحدهاي اقتصادي‌ساز و كار متناسبي بيابد در مدار اقتصاد و صنعت وابسته قرار گرفت و بسياري از موسسات حسابرسي داخلي به صورت اقمار موسسات حسابرسي بين‌المللي درآمدند. بدين معنا كه تعدادي ازبزرگترين موسسات حسابرسي خارجي با انتخاب حسابداران رسمي ايراني به عنوان شريك، شعبه‌هايي را در ايران داير كردند و كار حسابرسي شركتهاي بزرگ را دراختيار و يا در واقع در انحصار خود گرفتند. در هر حال در اين دوره از لحاظ ايجاد موسسات تشكل حسابداران حرفهاي و به كار گيري روشها و تكنيك‌هاي جديد حسابرسي پيشرفتهايي حاصل شد و نسل تازه‌اي از حسابداران با تجربه ايراني تربيت شدند. اما از لحاظ برقراري ضوابط اخلاقي و رفتار حرفهاي، تدوين استانداردهاي ملي حسابداري و حسابرسي و حتي رواج استانداردهاي خارجي در ايران موفقيتي به دست نياورد.
5-1-2- حسابرسي در ایران بعد از انقلاب اسلامی
با بروز انقلاب اسلامي در بهمن 1357 كه به انتخاب مديران دولتي براي تعدادي از شركتهاي مصادره شده متعلق به تعدادي از سرمايه‌داران وابسته به رژيم گذشته و ملي كردن تعدادي از صنايع و واحدها انجاميد، ادامه فعاليت موسسات حسابرسي موجود و بخصوص شعب موسسات حسابرسي خارجي (كه عملا به حالت تعطيل درآمده بودند) با اشكالات جدي مواجه شد و بالاخره در سال 1359 در لايحه قانوني مربوط به اصلاح پاره‌اي از مواد قانون مالياتهاي مستقيم مواد راجع به حسابداران رسمي لغو و در نتيجه كانون حسابداران رسمي عملا منحل گرديد و درمواد 61 و 116 عنوان حسابدار رسمي و موسسات حسابرسي به حسابدار مورد قبول وزارت امور اقتصادي و دارايي تغيير يافت و به اين ترتيب از لحاظ قانون مالياتهاي مستقيم تنها رسيدگي حسابداران مورد قبول وزارت امور اقتصادي و دارايي به دفاتر و صورتهاي مالي موديان قابل پذيرش شد. كنترل و مالكيت بخش عمومي بر تعدادزيادي از شركتها و ساير واحدهاي اقتصادي به دنبال ملي كردن تعدادي از صنايع و مصادره تعداد ديگري از شركتها كه به ايجاد سازمانها و نهادهاي اداره كننده انجاميد تشكيل موسساتي را ضروري ساخت كه حسابرسي شركتها و ساير واحدهاي اقتصادي ملي يا مصادره شده را عهده‌دار شوند و تشكيل موسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي و سازمان برنامه، موسسه حسابرسي بنياد مستضعفان و موسسه حسابرسي بنياد شهيد در سالهاي 1359 تا 1361ناشي از اين نياز بود. موسسات مزبور تعداد زيادي از حسابداران شاغل در موسسات حسابرسي سابق را به خدمت گرفتند و هر يك در قلمرو مالكيت و كنترل سازمان مربوط، حسابرسي شركتها به عهده گرفتند.
1-5-1-2- سازمان حسابرسی
همانطور که در بالا گفته شد، ارائه خدمات حرفه ای حسابرسی دولتی پیش از انقلاب اسلامی توسط شرکت سهامی حسابرسی که وابسته به وزارت دارایی بود، آغاز گردید. پس از پیروزی انقلاب اسلامی و به موجب قوانین و مقرراتی که به تصویب شورای انقلاب رسید شرکت ها و موسسات انتفاعی و غیر انتفاعی متعددی ملی شدند و یا تحت مدیریت دولت قرار گرفتند. برای حسابرسی این موسسات سه موسسه حسابرسی در بخش عمومی ایران به نام های موسسه حسابرسی سازمان صناع ملی و سازمان برنامه بودجه، موسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان(1359) و موسسه حسابرسی شاهد(1362) تشکیل شد. در سال 1362 و به موجب قانونی که به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید مقرر شد با ادغام این سه موسسه و شرکت سهامی حسابرسی سازمان حسابرسی تشکیل شود که اساسنامه آن در سال 1366 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و به صورت موسسه ای وابسته به وزارت امور اقتصادی و دارایی و دارای شخصیت حقوقی و دارای استقلال مالی درآمد.
در قانون و اساسنامه قانوني مزبور وظايف بازرس قانوني و امور حسابرسي كليه دستگاههايي كه مالكيت عمومي بر آنها مرتبط است منحصرا به سازمان حسابرسي محول گرديد. علاوه بر آن سازمان حسابرسي به عنوان مرجع تخصصي و رسمي تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي تعيين گرديد. بدين ترتيب براي نخستين بار وظايف بازرسي قانوني و حسابرسي عملا با يكديگر تلفيق، سازماني براي انجام حسابرسي موسسات انتفاعي بخش عمومي معين و مرجعي رسمي براي تدوين اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي مقرر گرديد اما موضوع حسابرسي شركتها و موسسات انتفاعي، ايجاد نظام حرفهاي حسابداري، چگونگي تشكيل وقلمرو فعاليت موسسات حسابرسي غير دولتي نامشخص باقي ماند.
طبق اساسنامه سازمان حسابرسی اهم وظایف سازمان عبارتست از:
حسابرسی و بازرسی قانونی
خدمات مالی و مشاوره ای
تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی
آموزش، تحقیقات و انتشارات
2-5-1-2- تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران
جامعه حسابداران رسمی ایران در دی ماه سال 1372 و با تصویب لایحه شماره 20913 هیات دولت تحت عنوان " قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابداران رسمی" و به منظور اعمال نظارت مالی بر واحد های مزبور و در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع تشکیل شد. با اعلام اسامی حسابداران رسمی ذیصلاح و مساعدت هیات موسس، جامعه حسابداران رسمی ایران در سال 1380 به عنوان نهادی برخاسته از قانون و پس از طی یک فرآیند 8 ساله فعالیت خود را آغاز کرد. بر اساس ماده 2 اساسنامه، هدف از تشکیل این جامعه به شرح زیر می باشد:
الف) بهبود و گسترش خدمات حرفه ای از طریق کمک در تهیه، تدوین، اشاعه و ارتقای اصول و استاندارد های حسابداری، حسابرسی، خدمات مالی و آیین رفتار حرفه ای.
ب) بالا بردن دانش تخصصی حسابداران رسمی ایران از طریق گسترش و بهبود آموزش، انجام تحقیقات و انتشار نشریات تخصصی و حرفه ای.
ج) حمایت از حقوق حرفه ای اعضا، برقراری ارتباط مستمر فنی و حرفه ای بین اعضا.
چ) ارتباط با موسسات و تشکل های حرفه ای، منطقه ای و بین المللی و در صورت نیاز عضویت در آنها.
1-2-5-1-2- خدمات تخصصی و حرفه ای جامعه حسابداران رسمی ایران و استفاده کنندگان آن
بر اساس بند (ت) ماده 1 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران، خدمات تخصصی حرفه جامعه به امور زیر اطلاق می شود:
خدمات حسابرسی شامل انواع حسابرسی
مشاوره مدیریت مالی
خدمات مالی و حسابداری و مالیاتی
خدماتی که توسط دادگاه ها و مراجع قضایی در چارچوب موارد فوق الذکر ارجاع و توسط حسابدار رسمی پذیرفته می شود.
بازرسی قانونی
طراحی و پیاده سازی سیستم مالی
نظارت بر تصفیه
همچنین بر اساس ماده 2 آین نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 13/6/1379 هیات وزیران، کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ذیل مکلفند حسب مورد "حسابرس و بازرس قانونی" یا "حسابرس" خود را از میان موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی و یا سازمان حسابرسی انتخاب نمایند. در غیر این صورت، صورت های مالی آنها در هیچ یک از وزارت خانه ها، موسسات دولتی، شرکت های دولتی، بانک ها و بیمه ها، موسسات اعتباری غیر بانکی و سازمان بورس اوراق بهادار معتبر نبوده و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نمی باشد.
الف) شرکت های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکت های تابعه و وابسته آنها
ب) شرکت های سهامی عام و شرکت های تابعه و وابسته آنها
ج) شرکت های موضوع بند های الف و ب ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی با رعایت ترتیب مقرر در تبصره یک ماده 133 قانون محاسبات عمومی ( طبق تبصره ک ماده 133 قانون محاسبه عمومی، حسابرس و بازرس قانونی بانک ها و شرکت های دولتی که 100 درصد سهام آنها متعلق به دولت است، وزارت خانه ها و موسسات دولتی است توسط سازمان حسابرسی انجام می شود.)
ح) شعب و دفاتر نمایندگی شرکت های خارجی که در اجرای قانون اجازه ثبت شعبه و نمایندگی شرکت های خارجی مصوب 1376 در ایران ثبت شده اند.
و) موسسات و نهاد های عمومی غیر دولتی شرکت ها، سازمان ها و موسسات تابعه و وابسته به آنها (از جمله شهر داری ها و شرکت های تابعه و وابسته به آنها)
ز) سایر اشخاص حقیقی و حقوقی (شامل شرکت های سهامی خاص و سایر شرکت ها و موسسات انتفاعی غیر تجاری، شرکت ها و موسسات تعاونی و اتخادیه های آنها و اشخاص حقیقی که طبق مقررات قانونی مربوط، مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستنند) با در نظر گرفتن عواملی از قبیل درجه اهمیت، حساسیت و حجم فعالیت آنها شامل میزان فروش محصولات و خدمات با جمع دارایی ها، تعداد پرسنل و میزان سرمایه، مشخصات و فهرست آنها توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان دی ماه هر سال اعلام می گردد.
یکی از مهمترین وظایفی که بر عهده حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران نهاده شده، حسبارسی مالیاتی می باشد. بر اساس مفاد ماده 272 اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم مصوب 27/11/1380 مجلس شورای اسلامی، سازمان حسابرسی و موسسات حسابرسی و حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران که عهده دار انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی اشخاص حقوقی و حقیقی بند های الف تا ز ذکر شده می باشند، در صورت درخواست اشخاص مذکور، مکلفند گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه ای که از طرف سازمان مالیاتی تهیه می شود تنظیم کنند و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوطه در اختیار مودی قرار دهند. در این صورت اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می کند.
2-2-5-1-2- موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی
بر اساس ماده 24 اساسنامه جامعه، موسسه حسابرسی موسسه ای است که به منظور ارائه خدمات تخصصی و حرفه ای مندرج در بند ت ماده 1 اساسنامه ، توسط سه نفر حسابدار رسمی شاغل تشکیل می شود. اساسنامه این موسسات باید پس از تایید رئیس هیات مدیره و دبیر کل جامعه به ثبت برسد. انجام هر گونه فعالیت غیر از موارد فوق الذکر توسط این موسسات ممنوع می باشد. همچنین شرکا موسسات باید به صورت تمام وقت و منحصرا در همان موسسه به کار حرفه ای اشتغال داشته باشند و نسبت به کلیه فعالیت های موسسه در قبال اشخاص ثالث مسئولیت تضامنی دارند. موسسه حسابرسی باید تحت عنوان موسسه غیر انتفاعی غیر تجاری ثبت شود. این موسسات موظفند کلیه مقررات وضع شده توسط جامعه را رعایت نمایند.
3-2-5-1-2- نظارت دولت بر جامعه حسابداران رسمی
دولت همراه با شناسایی قانون جامعه و حمایت گسترده از بازار کار خدمات حرفه حسابداران رسمی عضو جامعه، نظارت های گوناگونی را بر کار جامعه حسابداران پیش بینی نموده است که با توجه به آنکه عملکرد حسابداران رسمی با بخش عمده ای از تامین مالی و درآمد دولت یعنی مالیات ارتباط دارد و از سوی دیگر با منافع بازار سرمایه و سهامداران نیز مرتبط است، این امر گزیر ناپذیر می نماید. برخی از این نظارت ها عبارتند از:
هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی به تشخیص و انتخاب وزیر امور اقتصادی و دارایی تشکیل می شود.
انتخاب اعضای هیات عالی نظارت که انتخابات اعضای شورای عالی در کلیه مراحل زیر نظر این هیات انجام می شود توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی و از بین حسابداران رسمی عضو جامعه انتخاب می شود.
هیات عالی انتظامی جامعه از یک نفر حسابدار رسمی به انتخاب وزیر امور اقتصادی و دارایی و یک نفر متخصص رشته حقوق به انتخاب وزیر دادگستری و یک نفر حسابدار رسمی غیر شاغل به انتخاب شورای عالی جامعه تشکیل می شود و انتخاب رئیس و نایب رئیس این هیات توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی تعیین می شود.
همانطور که قبلا اشاره گردید سه نفر ناظر بدون داشتن حق رای در بر گیرنده نماینده وزیر امور اقتصادی و دارایی ، نماینده شورای بورس و نماینده شورای عالی بانک ها در جلسات شورای عالی جامعه شرکت می کنند.
تصویب آیین نامه چگونگی استفاده از خدمات حسابداران رسمی، تصویب اساسنامه و تغییرات آن ، تایید نهایی آیین نامه انضباطی و نظارت حرفه ای و تعیین حق عضویت ثابت و متغیر اعضای جامعه در اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی به عنوان نماینده دولت است. (شلیله 1384)
6-1-2- استقلال حسابرس:
از استقلال حسابرس تعاریف متعددی به عمل آمده است. دی آنجلو (1981) بیان می دارد حسابرسی مستقل است که بتواند گرارش حسابرسی خود را متناسب با عقیده و نظر واقعی اش منتشر نماید.
کری(1976) مفهوم استقلال را در بیان حقیقت توسط حسابرس می داند، بدون آنکه محرک های مادی و
معنوی او را از این مسیر خارج نمایند. نپ (1985) استقلال را توان مقاومت در برابر فشار صاحب کار می داند. لی و کو(1998) استقلال را عدم وجود تبانی بین حسابرس و مدیریت شرکت صاحب کار تعریف می کنند. بیانیه مفاهیم هیات استاندارد های استقلال (2000)، استقلال حسابرس را رهایی از فشار ها و سایر عواملی که توان حسابرس را برای تصمیم گیری بی طرفانه می فرساید یا انتظار می رود که بفرساید تعریف می نماید. منظور از این تعریف این نیست که حسابرس باید از همه فشار ها و یا سایر عوامل موثر بر توان تصمیم گیری وی رها و آزاد باشد بلکه حسابرس باید از عوامل با اهمیت که توان او را برای تصمیم گیری بیغرضانه می فرساید یا انتظار می رود بفرساید در امان باشد. در این بیانیه هدف از استقلال حسابرس پشتیبانی اتکای استفاده کنندگان بر فرآیند گزارشگری مالی و افزایش کارایی بازار سرمایه بیان شده است. به عبارت دیگر استقلال حسابرس خود ابزاری برای رسیدن به هدف خاص می باشد. به طور کلی استقلال حسابرسی از دو بعد قابل بررسی است: استقلال ظاهری و استقلال واقعی.
استقلال واقعی که به آن استقلال رای نیز گفته می شود به معنای اظهار نظر بر اساس قضاوت حرفه ای نسبت به یک موضوع مورد قضاوت است، بدون آنکه عامل یا عوامل دیگری بر رای شخص اثر گذار باشد. استقلال ظاهری که به آن استقلال از منظر دیگران نیز گفته می شود به معنای پرهیز از هر گونه وابستگی با اهمیتی است که بتواند موجب شک اشخاص ثالث نسبت به واقع بینی و درستکاری حسابرس را فراهم آورد.
کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا به دفعات بر استقلال حسابرس از هر دو جنبه ظاهری و واقعی به عنوان عواملی حیاتی برای قابلیت اتکای گزارشگری تاکید نموده است.
2-2- کیفیت حسابرسی
1-2-2- تعریف کیفیت حسابرسی
واژه "کیفیت حسابرسی" مفاهیم مختلفی را در ذهن افراد مجسم می کند. برای مثال نتایج یک تحقیق که از استفاده کنندگان صورت های مالی به عمل آمده بیان گر آن است که 70% سرمایه گذاران بر این باورند که حسابرسان باید در مورد اینکه صورت های مالی عاری از هر گونه اشتباه، خطا و تحریف است اطمینان مطلق ایجاد نمایند. (Epstein and Geiger,1994). در صورتی که از دید یک حسابرس کیفیت حسابرسی معنای دیگری دارد. یک حسابرس، مخاطره تجاری واحد مورد رسیدگی را به منظور اقامه دعوی قضایی بر علیه وی، جلب رضایت مشتری و جلوگیری از وارد شدن لطمه به شهرتش مورد ارزیابی قرار می دهد.
به واقع به دلیل اینکه نتیجه کیفیت کار حسابرسی به شکل مستقیم قابل مشاهده نیست، ارائه نمودن تعریف از این واژه و به تبع آن اندازه گیری آن با مشکلاتی رو به رو است. به دلیل وجود چنین مشکلی برخی محققان جهت تعریف کیفیت حسابرسی و اندازه گیری آن معطوف به جانشین یا معادلی نظیر مهارت حسابرس شده اند. برخی دیگر نیز از خروجی های عینی بیشتری برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی استفاده نموده اند. برای مثال اینگونه استنباط می شود که اگر علیه یک موسسه حسابرسی اقامه دعوی قضایی کمی وجود داشته باشد، کیفیت کار وی بالاست. با توجه به دلایل دشوار بودن ارائه تعریف برای واژه کیفیت حسابرسی، تعریفات ارائه شده تا کنون در زیر آورده می شود:
دی آنجلو(1981) کیفیت حسابرسی کیفیت حسابرسی را اینگونه تعریف می کند: "سنجش و ارزیابی بازار از توانایی حسابرسی در کشف تحریفات با اهمیت و گزارش تحریفات کشف شده." همچنین دی آنجلو معتقد است که حسابرسی که موارد نادرست را کشف و گزارش نماید، حسابرس مستقل به معنای واقعی کلمه است.
بنابراین طبق تعریف دی آنجلو کیفیت حسابرسی، افزایش توانایی حسابرسی در کشف تحریفات حسابداری و ارزیابی توانایی و استقلال حسابرس توسط بازار است. وقتی دی آنجلو این مفاهیم را بکار گرفت، فرض اساسی اش این بودکه بازار، کیفیت حسابرسی را که نمایانگر کیفیت واقعی حسابرسی است درک می کند. دی آنجلو(1981) در تحقیق خود تلاش کرده است که با روش تحلیلی ثابت نماید که اندازه موسسه حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه مستقیم دارد. در تحلیل وی اندازه موسسه حسابرسی از طریق تعداد صاحبکاران آن اندازه گیری شده است. وی استدلال می کند از آنجا که حسابرس دارای جریان شبه منافع در واحد صاحبکار است، حسابرسانی که دارای صاحب کاران بیشتری هستند، زیان بیشتری را به خاطر قصور در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت متحمل می شوند.
(titman & trueman 1986) کیفیت حسابرسی را به عنوان صحت اطلاعاتی که حسابرس به سرمایه گذار ارائه می دهد، تعریف کردند.
(pal merose 1988) معتقد است کیفیت حسابرسی ایجاد اطمینان در این زمینه است که صورت های مالی، عاری از هرگونه تحریف با اهمیت باشد. در عمل این تعریف به عنوان نتیجه حسابرسی استفاده می شود.
(Davidson,R.A and neu 1993) عنوان داشتند کیفیت حسابرسی در کشف و رفع تحریفات مهم و دستکاری در سود خالص گزارش شده است.
(Lam & chang 1994) پیشنهاد نمودند که کیفیت حسابرسی باید با معیار تعهد در قبال تعهد سنجیده شود. به بیان دیگر کیفیت حسابرسی، کیفیت خدمتی است که حسابرسان در قبال دریافت حق الزحمه ارائه می نمایند.
2-2-2- شاخص های اندازه گیری کیفیت حسابرسی:
1-2-2-2- شاخص مدیریت سود :شاخص مدیریت سود با استفاده از مدل تعدیل شده جونز و به روش زیر اندازه گیری خواهد شد:
3156585152400022860001524000TAC = a ( 1 ) + a ( REV – REC )+ a ×PPE + ε
Ijt ijt TA 2jt 3j ij ijt
Ijt-1
كه در آن:
TAC = جمع اقلام تعهدي شركت j در سال t مي باشد كه بصورت زير محاسبه مي شود:
جمع داراييهاي شركت در ابتداي دوره /(سود خالص قبل از اقلام غير مترقبه – جريان نقدي عملياتي)
TAj,t-1 = جمع داراييهاي شركت در ابتداي دوره
ΔREVj,t = تغييرات در فروش خالص كه عبارتست از فروش خالص سال جاري منهاي فروش خالص سال قبل
ΔRECj,t = تغييرات حسابهاي دريافتني
PPEj,t = جمع داراييهاي ثابت
ε= بیانگرخطای مدل است. در مدل فوق، قدر مطلق خطا به تفکیک هر صنعت شاخصي براي مدیریت سود مي باشد و نشان مي دهد چه بخشي از اقلام تعهدي به واسطه مديريت سود ايجاد شده است و قابليت تبديل شدن به وجه نقد را ندارد.
در این تحقیق از شاخص فوق استفاده شده است.
2-2-2-2- شاخص کیفیت اقلام تعهدی: کیفیت اقلام تعهدی بر اساس انحراف معیار باقیمانده های رگرسیون مدل پیشنهادی مدل دچاو و دیچاو (2002) در سطح شرکت ها به شرح زیر محاسبه می شود:
ΔWC t = b0 + b1 CFO t-1 + b2 CFO t + b3 CFO t+1 + ε t
که در آن:
ΔWC t = تغییرات سرمایه در گردش سال جاری
CFO t-1 = جریان های نقدی عملیاتی سال قبل
CFO t = جریان های نقدی عملیاتی سال جاری
CFO t+1 = جریان های نقدی عملیاتی سال بعد
3-2-2- مدیريت سود
1-3-2-2- تعریف مدیریت سود:
با بررسی های انجام شده در ادبیات دانشگاهی و حرفه ای، تا کنون از مدیریت سود تعریف واحدی صورت نپذیرفته است و از دیدگاه های مختلف، تعاریف گوناگونی از آن بیان شده است. برخی از این تعاریف به شرح زیر است:
از دیدگاه شیپر (1989) مدیریت سود عبارت است از گزارشگری مالی جانبدارانه و همراه با سوء گیری که بر اساس آن مدیران از روی تعمد و تصمیم قبلی، در فرآیند تصمیم گیری مالی مداخله می کنند تا برخی منافع خاص را عاید خود سازند. همچنین وی در سال 1999 در کنفرانسی مدیریت سود را اقدامی از سوی مدیران واحد تجاری می داند که انجام آن باعث تضعیف سودمندی استانداردهای حسابداری در تصمیم گیری شده و یا انجام آن منطبق با اهداف استاندارد های حسابداری نباشد.
هیلی و والن (1999) این تعریف را از مدیریت سود ارائه دادند: " مدیریت سود زمانی اتفاق می افتد که مدیران از قضاوت های شخصی خود برای گزارشگری مالی استفاده می کنند و در نتیجه در ساختار مالی تغییراتی به وجود می آید. این تغییرات در گزارشگری مالی موجب گمراهی افراد ذینفع درباره عملکرد بنگاه های اقتصادی می گردد و یا روی پیامد های ناشی از قرارداد های واحد تجاری که به ارقام حسابداری گزارش شده وابسته است، اثر می گذارد."
اسکات (1997) معتقد است مدیریت سود، انتخابی است که بر اساس سیاست های حسابداری شرکت صورت می پذیرد تا شرکت به برخی از اهداف خاص مدیریت دست یابد.
از دیدگاه واتس و زیمرمن مدیریت سود یعنی اینکه مدیر، آزادی عمل خود بر روی ارقام حسابداری را با فرض وجود و یا عدم وجود محدودیت های موجود در این زمینه به کار گیرد.
2-3-2-2- انگیزه های مدیریت سود
تا کنون دلایل متفاوتی از سوی صاحب نظران، در مورد انگیزه های مدیریت سود عنوان شده است. اسکات (1997) انگیزه های مدیریت سود را به شرح زیر بیان می کند:
پاداش مدیران. بر این اساس مدیران بنگاه های تجاری، به وسیله ابزار های مدیریت سود (مثلا انتخاب رویه های خاص حسابداری) بیشترین سطح قابل محاسبه سود را گزارش می کنند تا در نتیجه پاداش بیشتری از عملکرد سال مربوطه نصیبشان گردد.
قرارداد های بدهی. تامین مالی از طریق استقراض یکی از عمده ترین راه های تامین مالی است که از سوی واحد های تجاری مورد استفاده قرار می گیرد. اعتبار دهندگان جهت ارزیابی توان بازپرداخت اصل و بهره وام از اعداد و ارقام مندرج در صورت های مالی استفاده نموده و با تعیین ریسک هر شرکت، نرخ بهره را جهت در اختیار گذاشتن منابع مالی مشخص می کنند. لذا این انگیزه برای مدیران شرکت ها برای جلب نظر مساعد اعتباردهندگان از طریق دستکاری سود کاملا قابل توجیه است. ممکن است مدیران جهت تامین مالی ارزان از طریق مدیریت سود، سود را افزایش، سرمایه در گردش را بهبود و نسبت بدهی را کم کنند.
در ادبیات حسابداری شواهد کمی مبنی بر استفاده از صورت های مالی حسابرسی شده، جهت نظارت بر قرارداد بدهی و استقراض در سال های قبل از قرن نوزدهم وجود دارد اما شواهد زیادی مبنی بر استفاده از گزارش های حسابرسی به منظور چنین هدفی مشاهده می شود.(اسمیت و دیگران 1979 و لفت ویچ 1980)
سویینی (1994) در شرکت هایی که نسبت به شرایط قرارداد های بدهی خود قصور و کوتاهی کرده اند، دستکاری قابل توجهی در سود مشاهده کرد. همچنین دیفوند و جیمبالو (1994) نتایج مشابهی را برای شرکت هایی که سال ها در این زمینه قصور کرده اند، یافتند. بر خلاف آنها دی آنجلو و همکاران (1994) نمونه ا از شرکت ها را بررسی کردند که اقداماتی در زمینه پایبندی به شرایط قرارداد بدهی خود انجام داده اند. (مثلا پرداخت سود سهام). آن ها در این گونه شرکت ها هیچ مدرکی دال بر مدیریت سود نیافتند.
اعتبار دهندگان نیز با توجه به درک این انگیزه های مدیران شرکت ها، خواهان محدودیت هایی برای پرداخت وام به شرکت ها هستند. برخی از این محدودیت ها به شرح زیر است:
محدودیت در تقسیم سود
عدم دریافت وام از سایر اعتباردهندگان
دارا بودن سرمایه در گردش کافی
دارا بودن نسبت مناسب بدهی به جمع دارایی ها
انگیزه های سیاسی. بیشتر شرکت ها به ویژه شرکت های بزرگ از نظر سیاسی در کانون توجه دولت، مجلس، اتحادیه های کارگری و بسیاری دیگر از نهاد ها و تشکل ها هستند و شرکت هایی که دارای سود آوری بالایی هستند ممکن است با وضع قوانینی که منجر به خروج بخشی از نقدینگی از شرکت شود، مواجه شوند. مثلا ممکن است سازمان محیط زیست یا آموزش و پرورش وجوهی از شرکت مطالبه نمایند. لذا ممکن است مدیران برای کاهش هزینه های سیاسی، سود را کاهش دهند و یا آن را مدیریت نمایند.
انگیزه های مالیاتی. از محرک های اصلی مدیران برای مدیریت و به ویژه کاهش سود، انگیزه های مالیاتی در جهت کاهش پرداخت به دولت است که نیاز به توضیح بیشتر وجود ندارد.
تغییرات مدیران اجرایی ارشد. در زمانی که برخی از مدیران ارشد یک بنگاه تجاری در آستانه بازنشستگی یا پایان همکاری با شرکت هستند، ممکن است به دلیل دریافت پاداش بیشتر مبادرت به مدیریت سود (مثل از طریق پایین آوردن هزینه های آموزش و مخارج تحقیق و توسعه و ...) نمایند.
عرضه عمومی سهام برای اولین بار. ممکن مدیران در زمانی که قیمت اولیه از سهام در تابلوی بورس وجود ندارد، برای تشویق به سرمایه گذاری، سود را مدیریت نمایند. تحقیقات متعددی نشان داده اند که بسیاری از شرکت هایی که سهام آن ها برای اولین بار در بازار سرمایه عرضه می شود دارای نرخ بازده ضعیف و پایین تری از حد عادی، حد اقل در سه سال مالی بعد از عرضه عمده سهام هستند.
سایر انگیزه ها برای مدیریت سود عبارتند از:
مدیریت سود به منظور اجتناب از گزارش زیان و کاهش سود
انگیزه های ناشی از بازار سرمایه (بهینه نشان دادن قیمت سهام در بورس)
مدیریت سود (کاهش سود) به منظور جلوگیری از خروج وجه نقد از بابت تقسیم سود توسط مجامع عمومی (مالکان)
3-3-2-2- دیدگاه های موافقان و مخالفان مدیریت سود
1-3-3-2-2- دیدگاه موافقان:
برخی از محققان محدوده هایی از مدیریت سود را موجه تشخیص داده و آن را برای سرمایه گذاران و سایر افراد ذینفع سودمند دانسته اند. با استفاده از تئوری CAPM هنگامی که سود های گزارش شده هموار شوند، محاسبه ارزش فعلی جریان های نقدی آتی و همچنین تعریف ارزش متعارف دارایی ها راحت تر خواهد بود. پژوهش انجام شده توسط می چلسون و دیگران (1995) نشان می دهد شرکت هایی که سود هموار تری دارند به طور قابل توجهی، بازده متوسط سالانه ی بالاتری نسبت به شرکت هایی دارند که هموار سازی سود را انجام نداده اند. هپ ورث (1953) معتقد است آرایش سود یک عمل عقلایی و منطقی است که از طریق آن مدیران تلاش می کنند با بکار گیری ابزار های خاصی در حسابداری، سودشان را هموار سازند. ترومن و دیگران (1988) در تشریح فواید هموار سازی سود برای شرکت ها می گوید:
"هموار سازی سود واریانس سود های مشاهده شده را می کاهد و بدین ترتیب هزینه استقراض شرکت را کاسته و بر روابط میان شرکت، مشتریان، فروشندگان و کارکنان اثر مساعد می گذارد."
2-3-3-2-2- دیدگاه مخالفان
از سوی دیگر مخالفان پدیده ی هموار سازی و مدیریت سود، هموار سازی را نوعی تحریف در اهداف گزارشگری می دانند. ایم هاف (1981) معتقد است، وقتی متغیر ها برای کسب سودهای هموار دستکاری می شوند، به نظر می رسد که افشا به اندازه کافی صورت نمی پذیرد. بیدلمن (1977) اعتقاد دارد که هموار سازی سود، تجزیه و تحلیل صورت های مالی را با مشکل مواجه می کند. مک هوگ آرایش سود را نوعی دستکاری در اطلاعات صورت های مالی می داند. برن استین عنوان می کند که اصولا آرایش سود یک عمل سفسطه آمیز بوده که در محدوده ی GAAP صورت می پذیرد.(همتی 1382)
4-3-2-2- ن مدیران
ابزار های مدیریت سود:
شیام ساندر (1997) ابزار های مدیریت سود را به پنج دسته به شرح زیر عنوان نموده است:
تعیین نحوه عمل حسابداری معاملات به صورت اختیاری: نحوه عمل حسابداری معاملات خاص، مواردی مانند تعمیر و به روز کردن تجهیزات و ماشین آلات، زمان بندی ثبت یک فروش و حذف موجودی ها، تجهیزات و ماشین آلات می باشد که به انتخاب مدیر بنگاه اقتصادی صورت می گیرد. بدیهی است در زمان انجام این اقدامات با هدف مدیریت سود، یک مشاهده کننده خارج از واحد تجاری، نمی تواند به آسانی آن را آشکار ساخته و افشا نماید.
انتخاب روش حسابداری از میان روش های پذیرفته شده: اصول پذیرفته شده حسابداری به مدیران اجازه می دهد، برای ثبت بسیاری از معاملات از بین دو یا چند روش حسابداری، یک روش را انتخاب نمایند. به عنوان نمونه برای اندازه گیری ارزش موجودی کالا می توان یک روش از بین روش های FIFO، میانگین و ... و برای محاسبه استهلاک دارایی های ثابت می توان از روش مستقیم و یا روش های نزولی استفاده نمود. به هر حال در مورد انتخاب اصول حسابداری، انتخاب اولیه و تغییر در اصول و روش های کاربردی اصول حسابداری برای افراد خارج از واحد تجاری قابل مشاهده است. بسیاری از پژوهش های تجربی انجام شده در رابطه با مدیریت سود، مربوط به استفاده از این نوع ابزار می باشد.
تعدیل برآورد های حسابداری: تعدیل برآورد های حسابداری، قابلیت انعطاف بیشتری به مدیران واحد های تجاری می دهد. منظور نمودن ذخیره جهت مطالبات مشکوک الوصول، برآورد عمر مفید دارایی ها و تغییر نرخ تنزیل برای تعهدات بازنشستگی، نمونه هایی از ابزار های سنتی است که مدیران برای سال های متمدی به منظور اعمال مدیریت سود از آن ها استفاده می کنند. در سال های اخیر "تجدد ساختار" نیز به عنوان یک پدیده نسبتا جدید، مورد استفاده مدیران قرار گرفته است.
تعیین قیمت های انتقالی کالا و خدمات: واحد های تجاری چند ملیتی که مالیات آنها به صورت مضاعف محاسبه می شود، از انگیزه لازم برخورداند تا تلاش کنند که نرخ های بالای مالیات بر درآمد آنها کاهش یابد، بلکه نسبت به هموار سازی سود نیز مبادرت ورزند. در گروه شرکت ها یا شرکت های چند ملیتی، قیمت های انتقالی کالاها و خدمات، در میان واحد های اقتصادی فرعی شرکت های مادر، یکی از ابزار های جذاب مدیریت سود تلقی می شود.
تصمیمات اقتصادی اساسی و با اهمیت: در برخی از وقایع و رویداد های مالی مانند آگهی و تبلیغات، پرداخت های مربوط به طرح های بازنشستگی، پاداش مدیران اجرایی، هزینه های تحقیق و توسعه، تحصیل یا فروش بخش هایی از واحد اقتصادی و فروش اموال یا سرمایه گذاری ها می تواند این انگیزه وجود داشته باشد که تغییرات مورد نظر در این اقلام، سود واحد تجاری را در کوتاه مدت تحت تاثیر قرار می دهد.
5-3-2-2- اَشکال مدیریت سود
اسکات (1997) معتقد است مدیریت سود در قالب اشکال زیر انجام می شود:
حذف عمده حساب ها :در این روش مدیران اقدام به حذف نمودن دارایی ها از ترازنامه نموده و به این وسیله هزینه های شرکت را بیش از واقع گزارش می کنند. به عنوان مثال، با استدلال اینکه عمر مفید دارایی ها کاهش یافته هزینه استهلاک را افزایش می دهند،
برای موجودی های کالا، ذخیره کاهش ارزش در حساب ها منظور می کنند، برای حساب های دریافتنی، ذخیره مطالبات مشکوک الوصول لحاظ می کنند و به وسیله این روش بخشی از سود به سال های آینده منتقل شده و نوعی اندوخته منفی ایجاد می شود.
حداقل سازی سود (Income minimization) : این روش مانند روش فوق است اما با دامنه ای کمتر. این الگو بیشتر زمانی استفاده می شود که شرکت در یک دوره مالی سود آوری بالایی دارد و برای اینکه از نظر سیاسی مورد توجه قرار نگیرد و متحمل هزینه های سیاسی نشود، سود را مدیریت کرده و آن را کاهش می دهد. مثلا این امر می تواند از طریق احتساب هزینه تبلیغات، احتساب هزینه استهلاک دارایی نامشهودی که قبلا مورد محاسبه استهلاک قرار نمی گرفت، بکار گیری روش کوشش های موفق در صنعت نفت و گاز، انجام مخارج تحقیق و توسعه و یا بکارگیری روش های تسریعی استهلاک صورت گیرد.
حداکثر نمودن سود (Income maximization) : مدیران ممکن است برای اهداف نظیر کسب پاداش بیشتر و یا تخطی از مفاد قرارداد های بدهی، سود را افزایش دهند. در این حالت، عمدتا سود شرکت روندی صعودی داشته و نوسان آن بالاست.
هموار سازی سود (Income smoothing) : هموار سازی سود یکی از اشکال مدیریت سود است. در این شکل از مدیریت سود، سود ها در دوره های مختلف، از یک توزیع نرمال برخوردار هستند و نوسانات آن به حداقل می رسد. در هموار سازی سود سعی می شود که سود همواره حول یک میانگین باشد. مدیران ریسک گریز ترجیح می دهند تا همواره حداقلی از پاداش را دریافت کنند. بنا بر این اقدام به هموار سازی سود می نمایند. به عبارت دیگر آنها نمی خواهند عملکرد شرکت در هیچ سالی منجر به زیان نشان داده شود. به همین دلیل در سال هایی که سود قابل توجهی وجود دارد با انجام اقداماتی، بخشی از سود را برای سال هایی که احتمالا سود کمی بدست می آید یا ممکن است، عملکرد شرکت منجر به زیان شود، به آینده منتقل می کنند. از دیگر انگیزه های مدیران شرکت ها برای هموار سازی سود می تواند مسائل مربوط به قرارداد ها بدهی باشد. برخی از اعتبار دهندگان جهت اعتبار دهی، نوسانات سود شرکت ها را طی سال های متفاوت بررسی می نمایند. لذا مدیران مایلند سود را هموار نمایند تا انحرافات آن کاهش یابد.
3-2- بخش سوم : بررسی تطبیقی کیفیت حسابرسی میان سازمان حسابرسی وموسسات حسابرسی عضو جامعه حسابدارن رسمی
مطالعات متعددی از رابطه مثبت بین اندازه موسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی پشتیبانی می کنند .
موسسات حسابرسی بزرگتر با توجه به حسن شهرت وسابقه بیشتری که در حرفه دارند، از انگیزه بالاتری برای ارائه حسابرسی با کیفیت بالاتر جهت حفظ وارتقا موقعیت خود در بازار تقاضا برای حسابرسی برخوردارند. این موسسات به دلیل برنامه های مدونی که جهت آموزش کادر حسابرسان خود دارند از کادر حرفه ای قوی تری نسبت به سایر موسسات بهره می گیرند و بعلاوه با توجه به اینکه از پرتفوی مشتریان بزرگتری نسبت به موسسات حسابرسی کوچک برخوردارند،احتمالابهتر می توانند استقلال خود را نسبت به صاحبکاران حفظ کنند،چرا که هراسی از، از دست دادن کار به دلیل پافشاری روی گزارش صادقانه ندارند.
موسسات حسابرسی بزرگ به ویژه سازمان حسابرسی به دلیل بودجه زمانی بیشتر و برخورداری از برنامه های حسابرسی مدون تاکید بیشتری روی شناخت از سیستم کنترل های داخلی صاحبکار و آزمون های کنترل دارند.
شناخت قوی تر از سیستم کنترل داخلی صاحبکار احتمال کشف اشتباهات با اهمیت توسط حسابرس را افزایش داده و در نتیجه کیفیت حسابرسی را بهبود می بخشد.
موسسات حسابرسی بزرگتر به ویژه سازمان حسابرسی چارت سازمانی قوی تری داشته واز نیروهای آموزش دیده ومتخصص بهره می گیرند.مهمترین دلیل بر کیفیت بالاتر سازمان حسابرسی نسبت به موسسات خصوصی حسابرسی غیر انتفاعی بودن آن می باشد.
غالب صاحبکاران سازمان حسابرسی که دولتی وشبه دولتی می باشند از منابع مالی و پشتیبانی قوی برخوردارند در نتیجه سقف قراردادهای منعقده آنان با سازمان حسابرسی به نسبت، بالامی باشد واین امر روی افزایش بودجه حسابرسی وبه تبع آن افزایش کیفیت حسابرسی تاثیر مثبت می گذارد علاوه بر این عواملی چون برگزاری دوره های مستمر آموزشی جهت کارکنان سازمان، استفاده از گروههای کنترل کیفیت جهت کنترل کیفیت کار حسابرسی، امنیت شغلی بیشتر کارکنان نسبت به موسسات خصوصی و ثبات بیشتر صاحبکاران برای چندین دوره رسیدگی از عواملی است که می تواند روی افزایش کیفیت حسابرسی در سازمان حسابرسی اثر مثبت گذارد.
4-2- بخش چهارم:تحقيقات انجام شده (داخلي و خارجي):
در زمينه رابطه بين كيفيت حسابرسي واندازه دستگاه حسابرسي ،تحقيقات متعددي در جهان صورت گرفته است كه چكيده تحقيقات مزبوردردو بخش به شرح ذيل ارائه مي گردد .
1-4-2- تحقيقات انجام شده در خارج از كشور :
مهمترين تحقيقات انجام شده در رويكرد حرفه حسابرسي به عنوان كيفيت حسابرسي اندازه موسسه هاي حسابرسي است :براي نمونه، مطالعات متعددي ديويدسان و نئو 1981، ص 488-479و دي انجلو1981،ص199-183، بکرو ديگران 1993ص21-1به طور تجربي از رابطه مثبت بين اندازه موسسه
دي انجلو معتقد است كه موسسه هاي حسابرسي بزرگتر، انگيزه قويتري براي حسابرسي با كيفيت بالاتر دارند زيرا علاقه مند هستند كه شهرت بيشتري در بازار بدست آورند و از آنجا كه تعداد صاحبكارانشان زياد است نگران از دست دادن آنها نمي باشند.تصور بر این است كه هميشه موسساتي به دليل ديگري به منابع و امكانات بيشتر براي آموزش حسابرسان خود و انجام آزمون هاي مختلف ،خدمات حسابرسي را با كيفيت بالاتري ارائه مي كنند .
از آنجا كه كيفيت حسابرسي واقعي قبل از اجراي حسابرسي قابل ارزيابي نيست، بسياري از محققان تلاش كرده اند بطور مستقيم يا غير مستقيم آن را اندازه گيري كنند. دي انجلو تلاش كرده است تا با روش تحليل ثابت نمايد كه اندازه موسسه حسابرسي با كيفيت ارتبط مستقيم دارد .در تحليل وي اندازه موسسه حسابرسي از طريق تعداد صاحبكاران آن اندازه گيري شده است .وي استدلال مي كند كه از آنجا كه كاركنان داراي جريان شبه منافع در واحد صاحبكار است حسابرساني كه داراي صاحبكاران بيشتري هستند زمان بيشتري را به خاطر قصوردر كشف و گزارش تحريفات با اهميت متحمل مي شوند.بر مبناي نتايج مطالعه تحليل دي انجلو بسياري از تحقيقات بعدي در بررسی کیفیت حسابرسی به اندازه موسسه حسابرسی به خصوص در موسسات بزرگتر در مقابل موسسات کوچکتر توجه کرده اند .در حالی که اندازه متداول ترین متغیر در اندازه گیری کیفیت حسابرسی است.متغیرهای دیگری مورد استفاده قرار می گیرند .به هر حال این فرض اساسی با ابهام مواجه است .
یعنی توانایی بازار در ارزیابی درست از کیفیت حسابرسی نا مشخص است.اندازه موسسه حسابرسی تنها در صورتی می تواند در ارزیابی بازار از کیفیت حسابرسی موثر باشد که فرض شود، موسسات حسابرسی بزرگتر به دلیل شهرت از کیفیت حسابرسی بالاتری برخوردار، تا اینکه معرف توانایی واقعی موسسات حسابرسی بزرگتر در کیفیت و گزارش تحریفات با اهمیت در صورت های مالی باشد .نتایج مطالعات نشان می دهد که اندازه فقط ممکن است نشان دهنده درک استفاده کننده گان از کیفیت حسابرسی باشد بدون اینکه نماینده واقعی کیفیت حسابرسی باشد .
نئو و داوید سان نشان داده اند که موسسه های حسابرسی بزرگ صاحبکاران بزرگتر دارند.از این رو با توقع بازار برای کیفیت تحریفات موجود در صورتهای مالی از حسابرسان افزایش می یابد .علاوه بر آن شواهد تجربی حاکی از این است که موسسه های حسابرسی بزرگتر دارای کیفیت حسابرسی برتری هستندزیرا از منابع و امکانات بهتری برای آموزش حسابرسان در انجام دادن حسابرسی ،نسبت به موسسات کوچکتربرخوردار هستند.
کلیولینوکس نشان داد که موسسات حسابرسی بزرگ نسبت به موسسات حسابرسی کوچک انگیزه بیشتری برای صدور گزارش صادقانه دارند .تحقیقات وی نشان می دهد که هرچه میزان منافع مالی در واحدهای مورد حسابرسی بیشتر باشد استقلال حسابرسان نیز اهمیت بیشتری می یابد.او نشان داده است که موسسات حسابرسی بزرگ از انگیزه قوی تری برای حفظ شهرت از طریق صدور گزارش صادقانه برخوردار هستند زیرا قصور در کشف تحریفات با اهمیت منجر به تضعیف بازار خدمات حسابرسی می شود.از آنجا که موسسات حسابرسی بزرگترمنافع مالی بیشتری نسبت به موسسات کوچکتر دارند، بنابراین موسسات حسابرسی بزرگترانگیزه بیشتری برای صدور گزارش صادقانه دارند.بسیاری از مطالعات انجام شده در زمینه کیفیت حسابرسی نشان داد که موسسات حسابرسی بزرگ کیفیت حسابرسی بالاتری از موسسات حسابرسی کوچک دارند .به هر حال مطالعات دیگری نشان می دهد که همه موسسات حسابرسی بزرگ لزوما کیفیت حسابرسی بالاتری از موسسات کوچک ندارند.
کیم ودیگران که تفاوت موسسات حسابرسی بزرگ و کوچک از تضاد بین انگیزه مدیران شرکتها و حسابرسان در گزارشگری مالی نشات می گیرد .هنگامی که مدیران انگیزه کافی برای افزایش میزان سود از طریق استفاده از روشهای حسابداری افزاینده سود دارند، حفظ بی طرفی حسابرسان منجر به بروز تضاد ما بین مدیران و حسابرسان می شود.
این محققان از شاخص عملکرد دوره های جاری در تعیین انگیزه های مدیریت استفاده کرده اند.آن ها دریافته اندکه موسسات حسابرسی بزرگ در پیشگیری از دستکاری سود،اثر بخشی بیشتری از موسسات کوچک (با فرض وجود تضاد منافع بین مدیریت و حسابرسان)دارند.
لام و چنگ ارتباط بین کیفیت حسابرسی و اندازه موسسه حسابرسی از طریق کشف اشتباه در پیش بینی سود در بازار اولیه سهام سنگاپور بررسی کرده اند.آنها دریافته اند که بطور کلی موسسات حسابرسی بزرگ لزوما کیفیت حسابرسی بالاتری از موسسات کوچک ارائه نمی دهند.تات در بررسی های مقایسه ای خود از حسابرسی موسسات بزرگ در مقابل کوچک به این نتیجه می رسد که موسسات بزرگ به نسبت گزارش مشروط و گزارش نقاط ضعف کنترل های داخلی کمتری صادر می کنند.
مایکل فرث در سال 1979،تحقیقاتی در رابطه با گزارشگری سالانه شرکت هایی در انگلستان انجام داده که یکی از موضوعات آن تاثیر موسسات حسابرسی بر افشای اختیار اطلاعات در گزارش های سالانه بوده است و به این نتیجه رسیده است که بین موسسات حسابرسی و میزان افشای رابطه معنی داری وجود دارد.
لوئیس هنوک در سال 2005 در تحقیق خود به بررسی رابطه بین کیفیت خدمات موسسات حسابرسی و اندازه موسسات پرداخت و پی برد که موسسات بزرگترهمیشه خدمات بهتری نسبت به موسسات کوچکتر ارائه نمی دهند.مثلا شرکتهای تجاری کوچک از خدمات حسابرسان کوچکتر بیشتر استفاده می کنند.
در تحقیق اسچانگ در سال 2007 کاهش مسئولیت حسابرسان با افزایش کیفیت حسابرسی رابطه معنی داری ندارد.
2-4-2- تحقيقات انجام شده در ايران :
تا آنجايي كه در كتابخانه هاي مهم ومتعدد داخلي كه دوره هاي تحصيلات تكميلي در رشته حسابداري را برگزار نموده اند مراجعه كرده و موضوعاتي كه ارتباطي با موضوع پروژه داشته است به شرح ذيل مي باشد:
سيد مرتضي حسيني(1378) به مقايسه جامعيت گزارشگري صورت هاي مالي حسابرسي شده توسط سازمان حسابرسي با صورتهاي مالي حسابرسي شده توسط موسسات حسابرسي خصوصي عضو جامعه حسابداران رسمي پرداخته است.فرضيه مورد نظر در اين تحقيق به شرح ذيل بوده است:صورتهاي مالي شركت هايي كه توسط سازملن حسابرسي مورد رسيدگي قرار گرفته است از جامعيت بيشتري نسبت به صورت هاي مالي شركت كه توسط موسسات حسابرسي خصوصي عضو جامعه حسابداران رسمي مورد رسيدگي قرار گرفته ،برخوردار است .منظور از جامعيت در تحقيق آقاي حسيني ،كافي مناسب و كامل بودن گزارشهاي مالي شركت بوده است براي دستيابي به اطلاعات مورد نياز جهت انجام تحقيق از روش ميداني در قالب چك ليست و بررسي گزارشهاي مالي شركت هاي پذيرفته شده در بورس استفاده كرده است .در مباني نظري تحقيق از روش استدلال قياسي و در اثبات (رد )فرضيه تحقيق با بكارگيري روشهاي مناسب آماري و استدلال استقرايي در تعميم نتايج استفاده شده است .جامعه آماري در اين تحقيق كليه شركتهاي پذيرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار تهران كه تا پايان سال مالي1375پذيرفته شده اند و نام شان در تابلوي نرخهاي بورس درج گرديده مي باشند .كل جامعه آماري (شركتهاي پذيرفته شده در بورس )،تا پايان سال مالي 1375، 249 شركت بوده است كه از كل شركتهاي مذكور 77شركت توسط موسسات حسابرسي خصوصي و 172شركت نيز توسط سازمان حسابرسي مورد رسيدگي قرار گرفته اند . از هر مورد از گزارشات مالي حسابرسي شده موسسات خصوصي و سازمان حسابرسي 30نمونه بطور تصادفي با فاصله طبقات مناسب انتخاب شده است (جمعاً60نمونه)
اطلاعات و مدارك مورد نياز از طريق مراجعه به سازمان بورس و بررسي صورتهاي مالي نمونه و بعضاً تماس با مسئولين شركتها جمع آوري و چك ليستها تكميل شده است.پس از تكميل چك ليستها اطلاعات مذكور خلاصه و تجزيه و تحليل شده و از طريق آزمون نسبتها به شرح زير نتيجه گيري شده است .
نسبت جامعيت گزارشكري مالي شركتهايي كه توسط سازمان حسابرسي رسيدگي شده اند بيشتر از نسبت جامعيت گزارشكري شركتهايي است كه توسط موسسات خصوصي مورد رسيدگي قرار گرفته اند .
محمود لنگري (1379)در دانشگاه علامه طباطبایی، دربررسي و اندازه گيري ميزان رعايت عوامل كنترل كيفيت حسابرسي مستقل در ايران دریافت که عوامل كنترل كيفيت در حسابرسي در سازمان حسابرسي رعايت نمي شود.
در اين تحقيق رعايت 15 عامل كنترل كيفيت حسابرسي ،در حسابرسي هاي انجام شده توسط سازمان حسابرسي مورد بررسي قرار گرفته است .اين عوامل شامل:1-سرپرستي 2-تقسيم كار3- آموزش حرفهاي 4-صلاحيت حرفه اي 5- ترفيعات كاركنان 6-پذيرش تداوم كار با صاحبكار 7-نظارت 8- استدلال 9-بي طرف 10-مشاوره11- ضوابط استخدام 12-امكانات فني 13-شرح وظايف حسابرسان 14-ارزيابي كاركنان حرفه اي 15-بررسي همپيشگان است.محقق درپي پاسخ به اين سوال است كه آيا ضوابط كنترل ليست 15 گانه در واقع رويكرد تحقيقات فوق براي احراز کيفيت حسابرسي هاي انجام شده توسط سازمان حسابرسي رعايت مي شود . تحقيق بر مبناي 15كنترل كيفيت ،15فرضيه در مورد رعايت اين عوامل طراحي نموده است .آزمون فرضيه ها را از طريق توزيح پرسشنامه و مشاهده عيني پرونده هاي حسابرسي موجود در سازمان حسابرسي انجام پذيرفته است لنگري در خاتمه تحقيق نتيجه گيري مي كند كه عوامل كنترل كيفيت در حسابرسي در سازمان حسابرسي رعايت نمي شود .
پروين آقايي(1381)در دانشگاه الزهرا به بررسی عوامل موثر بر كيفيت حسابرسي مستقل از ديدگاه حسابرسان مستقل و استفاده كنندگان خدمات حسابرسي پرداخته است .هدف اصلي اين تحقيق شناسايي عوامل موثر بر كيفيت حسابرسي مستقل از ديدگاه استفاده كنندگان و حسابرسان مستقل بود. از اين و با استفاده از متون و ادبيات حسابرسي،استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي ،بياني ها و با لحاظ كردن شرايط محيطي ايران سيزده عامل موثر بر كيفيت حسابرسي مستقل شناسايي گرديد و مبناي طراحي سوال ها قرار گرفت.اطلاعات لازم براي تحقق بخشيدن به اهداف تحقيق با استفاده از پرسشنامه جمع آوري شد.جامعه آماري پژوهش متشكل از دو گروه استفاده كنندگكان حسابرسي شامل مديران(كارشناسان ارشد)شركتهاي سرمايه گذاري ،و مديران بخش اعتبارات بانكها و حسابرسان مستقل شامل شركاي موسسات حسابرسي ،مديران ارشد و مديران فني سازمان حسابرسي بود.فرضيه هاي تحقيق به دو گروه الف و ب تقسيم شد.فرضيه هاي گروه الف در ارتباط با سيزده عامل شناسايي شده موثر بر كيفيت حسابرسي مستقل ،طراحي گرديد.نتايج آزمون اين فرضيه نشان داد كه پرسش شنوندگان بر وجود بيست و چهار عامل تأكيد بيشتري دارند . فرضيه هاي گروه ب در ارتباط با شناسايي ديدگاه هاي استفاده كننده گان و حسابرسان مستقل (بين گروهي)،تفاوت بين ديدگاههاي حسابرسان مستقل (درون گروهي)و تفاوت بين ديدگاه هاي استفاده كنندگان (درون گروهي)طراحي شد.نتايج آزمون اين فرضيه ها نشان داد كه در اغلب موارد تفاوت معنا داري بين ديدگاه ها وجود ندارد.
آزاده مداحي (1383) در دانشگاه علامه طباطبایی در زمينه اثر بخشي حسابرسي هاي انجام شده در ايران تحقیق نموده است. محقق در جستجوي يافتن پاسخ به اين پرسش بوده است كه:آيا حسابرسي شده در ايران در كشف اشتباهات و تحريف هاي با اهميت اثر بخش است؟محقق براي يافتن پاسخ دو فرضيه اساسي زير را مطرح مي كند: الف)فرايند حسابرسي در كشف اشتباهات و تحريفات با اهميت در برآوردهاي حسابداري و تحريفات ناشي از عدم رعايت قوانين اثر بخش است.
ب)تفاوت معنا داري بين مبالغ اشتباهات و تحريفات موجود در صورت هاي مالي و مبالغ كسر شده توسط حسابرس وجود ندارد. محقق با بررسي صوبت هاي مالي حسابرسي شده شركتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران فرضيه اول را تأييد و فرضيه دوم را رد مي كند.نتايج تحقيق نشان مي دهد كه حسابرسي ها بطور معناداري منجر به كشف تحريفات موجود در صورتهاي مالي مي شود، اما تفاوت معنا داري بين تحريفات كشف شده و تحريفات موجود در صورت هاي مالي وجود ندارد.
5. علي جعفري (سال 1385) در دانشگاه علامه طباطبایی، در مورد عوامل موثر بر استقلال و شايستگي حسابداران رسمي در ارائه خدمات تحقيق نموده است .در تحقيق وي اين موضوع كه آيا حسابداران رسمي ايران از استقلال و شايستگي لازم در حسابرسي هاي صورت هاي مالي برخوردار بوده اند يا نه بررسي شده است.در اين تحقيق كيفيت حسابرسي به عنوان شايستگي حسابرسي در كشف تحريفات با اهميت و گزارش آن با عنوان كيفيت حسابرسي در نظر گرفته شده است .محقق عواملي همچون تخصص گرايي حسابرسان ،وجود قوانين و مقررات و همچنين اندازه موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران را بررسي نموده است اين تحقيق در چهار مرحله به شرح زير انجام شده است:
اول شناسايي عوامل موثر بر كيفيت حسابرسي اعضاي جامعه از طريق مطالعه كتابخانه اي .
دوم:كسب نظر متخصصان حسابداري و حسابرسي در مورد تأثير عوامل شناسايي شده بر كيفيت حسابرسي اعضاي جامعه.
سوم: بررسي كيفيت حسابداران رسمي عضوجامعه حسابداران رسمي.
يكي از فرضيات تحقيق ايشان اين بود كه بين اندازه موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي و انگيزه آنان در حفظ بي طرفي در گزارش تحريفات كشف شده ،رابطه معنا داري وجود دارد كه فرضيه فوق اثبات شد و در نهايت محقق پيشنهاد كرد كه مقرراتي تدوين شود تا موسسات حسابرسي كوچكتر ادغام شوند و تشكيل موسسات حسابرسي بزرگتري را تشكيل دهند تا در كيفيت حسابرسي بهبود حاصل شود
کبیر صابر مبصر (1388) در پایان نامه خود در دانشگاه آزاد اسلامی (واحد علوم و تحقیقات) به بررسی تاثیر اندازه دستگاه حسابرسی بر کیفیت حسابرسی پرداخته است. در تحقیق وی نیز سازمان حسابرسی به علت دارا بودن پرسنل بیشتر و قدمت زیاد به عنوان موسسه بزرگ و موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی به عنوان موسسات کوچک لحاظ شده اند. در تحقیق وی کیفیت حسابرسی بر اساس در صد تحریفات کشف شده توسط حسابرس اندازه گیری شده است. تحریفات کشف و گزارش شده در گزارش حسابرسی با گردش حساب سود (زیان) انباشته سال آتی (برای سال های 1383 الی 1386) به تفکیک سه نوع تحریف به شرح زیر مقایسه شده اند:
کشف و گزارش تحریف در برآورد های حسابداری
کشف و گزارش تحریف در قوانین و مقررات
کشف و گزارش تحریف در روش ها و رویه های حسابداری
محقق نتیجه گیری نموده است که تفاوت معنی داری بین کیفیت حسابرسی در سازمان حسابرسی و موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی وجود ندارد.
فهرست منابع
منابع فارسی
آقایی،پروین.1381.عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده کنندگان از خدمات حسابرسی.پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه الزهراء
جعفری، علی.1385.عوامل موثر بر استقلال و شایستگی حسابداران رسمیدر ارائه خدمات.رساله دکتری. دانشگاه علامه طباطبائی
حسینی،مرتضی.1378.مقایسه جامعیت گزارشگری صورتهای مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی وموسسات خصوصی عضو جامعه حسابداران رسمی.پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه علوم و فنون مازندران
خاکی، غلامرضا. 1378. روش تحقیق با رویکرد پایان نامه نویسی. چاپ اول. مرکز تحقیقات علمی کشور.
صابر مبصر، کبیر1387-1388 . بررسی و تبیین تاثیر اندازه دستگاه حسابرسی بر کیفیت حسابرسی (سازمان حسابرسی در مقایسه با موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی ایران) پایان نامه کارشناسی ارشد. دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحیقات
لنگری،محمود.1379.بررسی و اندازه گیری میزان رعایت عوامل کنترل کیفیتدر حسابرسی مستقل ایران.رساله دکتری.دانشگاه علامه طباطبائی
کمیته تدوین استاندارد های حسابرسی1388. استاندارد های حسابرسی. چاپ دهم. سازمان حسابرسی.
10.کمیته فنی سازمان حسابرسی.1383. استاندارد های حسابداری. چاپ چهارم. سازمان حسابرسی.
11-محمودی، روشنک. 1388. بررسی رابطه بین کیفیت سود، ریسک ورشکستگی و جریانات نقدی آتی. پایان نامه کارشناسی ارشد. دانشگاه تربیت مدرس.
12.مداحی،آزاده.1383.بررسی اثر بخشی حسابرسی در ایران. پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه علامه طباطبائی
13-میر تونی، سید محمد. افضلیان مند، مسعود و دیگران. فرهنگ تخصصی حسابداری. چاپ دوم.انتشارات نوپردازان.
14-نوروش، ایرج. ناظمی، امین. حیدری، مهدی. 1385.کیفیت اقلام تعهدی و سود با تاکید بر نقش خطای برآورد اقلام تعهدی. مجله بررسی های حسابداری و حسابرسی. دانشگاه تهران. شماره 43. ص 135 الی 160.
15-والاس، واندا ای ترجمه امیر اصلانی، حامی. 1388. نقش اقتصادی حسابرسی در بازار های آزاد و بازار های تحت نظارت. چاپ سوم. سازمان حسابرسی
منابع لاتین
1-Beasley,M.,AND K. Petroni.1996.Errors in accounting estimates and their relation to auditor firm type .Journal of Accounting Research 34 (Spring):151-71
2-Beckr,P.,T.Frecka,and I.Solomon.1988.A model of the market for MAS and audit service: Knowledge spillovers and auditor-auditor bonding .Journal of Accounting Literature 7:50-64
3-Choi , Jong-Hag, Kim Chansog (Francis),Kim Jeong-Bon. Zang Yoonseok 2010 .Audit Office Size ,Audit Quality, and Audit pricing. A Journal of Practice &Theory . 29(1) pp.73-97
4- DeAngelo, L.E .1981. Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics, 3(3). 183-189
5- Dechow, P . and I Dichev (2002).”The quality Of accruals and earnings: the role of accruals in estimation errors”, the Accounting Review,77,PP.35-59.
6- John, S.,Jubb, C. and Houghton, K. (2007) Earnings management and the Audit Opinion: evidence from Malaysia, Managerial Auditing Journal, Vol 22, No 7. Pp. 688-715
7- Kallapur ,Sanjay . Sankaraguruswamy, Srinivasan. Zang, Yoonseok.2008. Audit Market Competition and Audit Quality.
8- Kam- Wah Lai a , Ferdinand A. Gul, (2008) “ Was audit quality of Laventhol and Horwhat poor?” Journal of Accounting and Public Policy 27, 217-237.
9-Krishnan, Gopal .v . 2003. Audit quality and the Pricing of Discretionary accruals. A Journal of Practice & Theory. Vol 22 (1).
10-Dang,Le,Assessing Actual Auditig Quality,Drexel,2004
11- Ming, L. 2007.”Corporate Gavernance, Auditor choice and Auditor Switch Evidence from China” A thesis submitted in partial fulfillment of the requirements for the degree of Doctor of Phlosophy, Hong Konh Baptist Univercity.
12- Scott, Wilillam. Financial Accounting Theory. Prentice Hall, 2003